Zacznijmy od tego, czy z uwagi na specyficzną pozycję właściciela akcji w tej spółce można rzeczywiście uznawać, jak czynią to obecnie organy podatkowe, że prowadzi on działalność gospodarczą? Z definicji działalności gospodarczej określonej w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=61DD65949B6B8DB241BCB720E3C1A842?id=236773]ustawie o swobodzie działalności gospodarczej[/link] oraz w ustawie o PIT wynika, że powinna być ona prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Czy akcjonariusze prowadzą zatem działalność we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły?
[srodtytul]Wspólnik inwestor[/srodtytul]
W literaturze wskazuje się, że w spółce komandytowo-akcyjnej występują dwie grupy wspólników, o różnym statusie. Są to komplementariusze – odpowiadający wobec wierzycieli całym swoim majątkiem, bez ograniczeń, oraz akcjonariusze – nieodpowiadający osobiście za zobowiązania spółki. Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Inwestor aktywny faktycznie prowadzi przedsiębiorstwo spółki, natomiast inwestor pasywny praktycznie jedynie lokuje swoje wolne środki finansowe i – z jego perspektywy – akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią jedynie jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych (tak jak są nimi lokaty bankowe, lokaty w fundusze inwestycyjne, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych). Spółka komandytowo-akcyjna, w odróżnieniu od innych spółek osobowych, w tym komandytowej, nastawiona jest bowiem na poszukiwanie wielu inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Temu celowi służy prawo emisji przez spółkę we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie więź osobowa między poszczególnymi typami wspólników (komplementariuszem i akcjonariuszami), w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, gdzie wytwarza się charakterystyczna więź osobowa (por. A. Szumański w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, „Kodeks spó-łek handlowych. Komentarz do art. 1 – 150”, tom I, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 803 i nast.).
[srodtytul]Lokata kapitału, nie prowadzenie firmy[/srodtytul]
Odrębność charakteru prawnego wspólnika-akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej została uwypuklona również w art. 115 § 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=2175F5AAE7A3AE77C1409E8114A43D87?id=176376]ordynacji podatkowej[/link]. Przepis ten nie zalicza akcjonariusza do kręgu osób trzecich, odpowiadających całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej został zatem przez ustawodawcę potraktowany odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych, tj. tak samo jak udziałowcy i akcjonariusze w spółkach kapitałowych. Argument ten potwierdza również kapitałowy charakter jego aktywności gospodarczej.
Z punktu widzenia akcjonariusza udział w spółce komandytowo-akcyjnej nie wydaje się zatem przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowi formę lokaty kapitału. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje własne pomysły na prowadzenie działalności gospodarczej, ale żeby czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy.
[srodtytul]Jakie źródło[/srodtytul]
Skoro są argumenty za tym, że akcjonariusz w istocie nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i tym samym uzyskiwane przez niego przychody nie są przychodami z działalności gospodarczej, pojawia się pytanie: do jakiego źródła można byłoby je zaliczyć?
Na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. do udziału w zyskach akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych stosuje się przepisy dotyczące dywidend w spółkach akcyjnych. To powoduje m.in., że akcjonariusz uzyskuje prawo do wypłaty zysku (dywidendy) dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i po podjęciu uchwały o takim przeznaczeniu wypracowanego zysku. Jednak w ciągu roku podatkowego nie ma prawa swobodnie dysponować środkami pieniężnymi lub wypracowanym dochodem podatkowym spółki. Może co najwyżej otrzymać zaliczkę na poczet przyszłych zysków (dywidendy). Co istotne, nie ma też, jak wskazałam w tekście obok, prawnej możliwości domagania się prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku otrzymują jedynie ci wspólnicy akcjonariusze, którzy – co do zasady – posiadają akcje na dzień podziału zysku (jest to jedyny wyjątek od reguły, że wszyscy wspólnicy w spółkach osobowych prawa handlowego mają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami).
[srodtytul]Przychód z dywidendy[/srodtytul]
Idealnym rozwiązaniem zarówno dla spółki komandytowo-akcyjnej, jak i dla jej akcjonariuszy byłoby uznanie, że uzyskują oni przychód z dywidendy. Wówczas obowiązek podatkowy powstawałby w momencie wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania byłaby kwota dywidendy, a opodatkowanie następowałoby poprzez pobranie ryczałtowego 19-proc. podatku.
Zalety są następujące:
- podatek byłby płacony od faktycznych przysporzeń majątkowych, a nie od dochodu, który niekoniecznie musi być akcjonariuszowi wypłacony,
- podatek byłby płacony po wypłacie zysku, a nie również wówczas, gdy według uchwały część zysku zostanie przeznaczona np. na kapitał rezerwowy,
- nie wystąpiłby problem z ustalaniem wysokości zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego w stosunku do każdego z akcjonariuszy, w tym również w stosunku do tych, którzy w spółce komandytowo-akcyjnej posiadali status akcjonariusza tylko przez określony czas, krótszy niż rok podatkowy, a czasem nawet krótszy niż miesiąc.
Z pewnością zatem, z praktycznego punktu widzenia, ale także z punktu widzenia „sprawiedliwości” podatkowej, rozwiązanie polegające na uznaniu, że akcjonariusz otrzymuje dywidendę w rozumieniu nie tylko k.s.h., lecz również w rozumieniu ustaw podatkowych, byłoby najlepsze. Czy jednak jest to możliwe?
[srodtytul]Sąd potwierdza[/srodtytul]
Na taką możliwość zwrócił uwagę [b]WSA w Krakowie w dwóch wyrokach: z 20 grudnia 2007 r. (I SA/Kr 1181/07) oraz z 13 marca 2008 r. (I SA/Kr 1372/07)[/b], dokonując dość zaskakującej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni. Podobnie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT mówi, że zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19 proc. pobiera się od przychodów (dochodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
[b]Zdaniem sądu przepis ten dotyczy wszystkich dywidend, zarówno tych z udziału w osobach prawnych, jak i w jednostkach, które tej osobowości nie posiadają, a więc także uzyskiwanych przez akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.[/b]
Dopiero wymienione w drugiej kolejności określenie „inne przychody” dotyczy wyłącznie zysków z osób prawnych (patrz ramka poniżej).
[srodtytul]Rozwiązanie praktyczne i sprawiedliwe[/srodtytul]
Po analizie przepisów k.s.h. oraz biorąc pod uwagę aspekty praktyczne, niewątpliwie należałoby przychylić się do tego, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej nie prowadzą działalności gospodarczej, tylko uzyskują przychody z dywidend. Stąd też nie mają obowiązku obliczania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje u nich dopiero w momencie faktycznej wypłaty zysku. Takie wnioski wydają się najbardziej racjonalne. Niestety, z uwagi na zapisy ustawy o PIT i o CIT a także stanowisko organów podatkowych, akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych muszą być świadomi, że obowiązek rozliczania się jak przedsiębiorca może ich nie ominąć. Receptą na opisane tu problemy byłaby z pewnością zmiana przepisów podatkowych albo wydanie przez ministra finansów ogólnej interpretacji w trybie art. 14a ordynacji podatkowej.
Do tego czasu jednak podatnicy mogą próbować walki przez sądami administracyjnymi, które – podobnie jak WSA w Krakowie – być może będą rozsądzać problem praktycznie i z uwzględnieniem „sprawiedliwości” podatkowej.
[ramka][b]Argumenty sądu za opodatkowaniem dywidendy[/b]
Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku krakowskiego WSA: „Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo-akcyjnych, to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym. W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkakrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karnoskarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków”.[/ramka]
[ramka][b]Sąd o rozliczeniach wspólników[/b]
W [b]wyroku z 18 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 2170/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie[/b] orzekł: „Odnosząc się do wątpliwości skarżącej dotyczących technicznych aspektów opodatkowania dochodu na podstawie art. 5 ustawy o PIT (…) trafnie zauważył minister, że opodatkowanie następuje na ogólnych zasadach, także z uwzględnieniem instytucji straty, która umożliwi skompensowanie wahań wartości. Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego na początku roku a sumą zaliczek za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1, ust. 1b, ust. 2a, ust. 3 – 6a, art. 21 i art. 22) powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (...), jak też – w przypadku spółki notowanej na giełdzie – z uwzględnieniem wskazań notowań giełdowych. Przy czym, na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, na podatnika został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy”.
Z tym wyrokiem trudno się zgodzić z dwóch przyczyn. Po pierwsze, sąd wskazuje, że w wypadku spółki komandytowo-akcyjnej notowanej na giełdzie wysokość zaliczek na podatek powinna uwzględniać notowania giełdowe. Niestety, nie wiadomo, w jaki sposób miałyby one wpłynąć na wysokość zaliczki na PIT. Po drugie, sąd wskazuje, że księgi powinien prowadzić podatnik. Tymczasem zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych jest spółka komandytowo-akcyjna, co wynika z ustawy o rachunkowości. Natomiast podatnikami PIT są jej wspólnicy. Mogłoby to oznaczać, że zarówno spółka powinna prowadzić księgi rachunkowe, jak i powinni to robić poszczególni wspólnicy (np. prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów). Ze względów praktycznych nie wydaje się to jednak możliwe. [/ramka]
[i]Autorka jest doradcą podatkowym, partnerem w Grant Thornton Frąckowiak sp. z o.o.[/i]
