Fiskus spiera się z biurami podróży o to, jak rozliczać marżę ujemną

Tak było również w sprawie, którą zajmował się [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. 11 marca 2009 r.[/b] wydał wyrok dotyczący sposobu ustalania podstawy opodatkowania usług turystyki w VAT [b](I SA/Kr 1561/08)[/b].

Jedno z krakowskich biur turystycznych kwestionowało słuszność stanowiska organów podatkowych uznających, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w VAT marżę ujemną powinno się pomijać i traktować jako marżę zerową (IBPP1/4441-18/08/EA). WSA w Krakowie podzielił stanowisko skarżącego biura.

[srodtytul]Co pominąć, a co uwzględnić[/srodtytul]

Spór sprowadzał się do ustalenia, czy występującą w usługach turystyki tzw. marżę ujemną należy pominąć czy też uwzględnić w podstawie opodatkowania. Nie jest to pierwszy taki przypadek. Spór o to pomiędzy organami podatkowymi a biurami turystycznymi toczy się już od kilku lat.

Specyfika usług świadczonych w branży turystycznej znajduje odzwierciedlenie w zakresie i sposobie ich opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT postawą opodatkowania jest obrót. Ustawodawca przewiduje jednak liczne wyjątki od tej zasady. Wśród nich znajduje się mechanizm służący określaniu podstawy opodatkowania usług turystycznych.

[srodtytul]Tylko wartość dodana[/srodtytul]

Specyfika uregulowania polega na tym, że przy świadczonych usługach turystycznych podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o należny podatek, nie zaś cała wartość świadczonej przez podatnika VAT usługi. Marżę tę wylicza się jako różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Opodatkowanie dotyczy więc tylko wartości faktycznie dodanej przez podatnika.

Stosowanie tej procedury jest możliwe po spełnieniu określonych przez ustawodawcę warunków (art. 119 ust. 3 ustawy o VAT). Świadczący usługi turystyczne mogą stosować marżę jako podstawę opodatkowania, pod warunkiem że:

- mają siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce,

- działają na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz

- nabywają towary i usługi w imieniu własnym i na własny rachunek od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Opodatkowanie marży jest wyjątkiem od zasad ogólnych i ma stanowić udogodnienie dla podatników świadczących usługi turystyczne, spełniających łącznie warunki zawarte w art. 119 ustawy o VAT (tak też wynika z [b]wyroku WSA w Warszawie z 16 marca 2007 r., III SA/Wa 211/07[/b]).

[srodtytul]Gdy podatnik nie spełnia warunków[/srodtytul]

Skutki mogą być różne. Gdy nie ma siedziby lub miejsca zamieszkania w Polsce, usługa turystyki (w części opodatkowanej na szczególnych zasadach) nie jest opodatkowana w Polsce. Niespełnienie kolejnych przesłanek (a więc działanie w imieniu własnym i na własny rachunek oraz nabywanie usług dla bezpośredniej korzyści turysty) skutkuje opodatkowaniem całej świadczonej usługi turystyki na zasadach ogólnych.

[srodtytul]Jaka stawka jest właściwa[/srodtytul]

W myśl art. 119 ust. 7 ustawy o VAT usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką 0 proc., jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. Jeśli natomiast usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to podlegają opodatkowaniu stawką 0 proc. w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

Stawka 0 proc. w obu przypadkach ma zastosowanie pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty. Przepisy dotyczą tej części usługi turystyki, która opodatkowana jest na zasadach szczególnych.

Pamiętajmy jednak, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują innej stawki preferencyjnej do opodatkowania marży. Stawka VAT od kwoty marży od świadczenia usług turystyki wynosi 22 proc.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT od 1 maja 2004 r. organizowanie imprez i świadczenie usług turystycznych w Polsce opodatkowane jest stawką 22 proc. Oznacza to, że [b]usługa turystyczna, jako usługa kompleksowa składająca się z wielu świadczeń (np. transportowych i zakwaterowania), niezależnie od sposobu określenia podstawy jej opodatkowania podlega opodatkowaniu stawką 22 proc. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2008 r. (I FSK 741/07).[/b]

Należy zatem stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, również wtedy, gdy w jej ramach świadczone są „usługi własne”, o których mowa w art. 119 ust. 5 tej ustawy, na podstawie art. 41 ust. 1 podlega – jako jedna usługa o charakterze kompleksowym – opodatkowaniu stawką 22 proc., z wyjątkiem przypadków, gdy jest świadczona poza terytorium Wspólnoty lub na terytorium Wspólnoty i poza nim.

[srodtytul]Na czym polega problem[/srodtytul]

W praktyce powstał spór dotyczący możliwości wykazywania marży ujemnej w deklaracji.

Ustawodawca definiuje marżę jako różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Konsekwencją ujęcia marży jako wyniku pewnego działania matematycznego – odejmowania, powinno być (także zdaniem judykatury: orzeczenia VIII SA/Wa 324/07 i VIII SA/Wa 120/08 i piśmiennictwa: M. Jasiński Biuletyn VAT nr 17 z 2008 r.) dopuszczenie możliwości, iż marża może być kwotą zarówno dodatnią, jak i ujemną. Za takim wnioskiem przemawia także wykładnia literalna terminu „różnica”.

Do tego miejsca organy podatkowe i judykatura pozostają co do zasady zgodne. Różnice sprowadzają się jednak do wniosków wyciąganych z tych tez.

[b]Organy podatkowe konsekwentnie twierdzą, że co prawda marża może być wartością ujemną, ale wówczas podatnik nie może wykazać ujemnych wartości w deklaracji, gdyż podstawa opodatkowania nie może być mniejsza od 0. Sądy administracyjne uważają zaś, że pozbawienie podatnika możliwości uwzględniania ujemnej kwoty marży przy obliczaniu podstawy opodatkowania stanowi de facto obciążenie w całości lub części podatkiem zawartym w cenie nabywanych przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, który to podatek co do zasady powinien płacić ostateczny konsument usługi turystyki (VIII SA/Wa 324/07)[/b].

[srodtytul]Kto ma rację[/srodtytul]

Wśród argumentów podnoszonych przez zwolenników tezy o możliwości wykazywania marży ujemnej w deklaracji na uwagę zasługują przede wszystkim postulaty przestrzegania zasady neutralności VAT oraz sprawiedliwości podatkowej. Stanowisko organów podatkowych wydaje się także nieuzasadnione w świetle pkt 3 objaśnień ogólnych załącznika nr 3 do [link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=179238]rozporządzenia ministra finansów z 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (DzU nr 185, poz. 1545)[/link]. Zgodnie z tymi przepisami wszelkie wielkości ujemne poprzedza się znakiem minus.

Sądy administracyjne pozostają zgodne co do tego, że skoro z przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy tzw. marży ujemnej, to – mając na względzie zasadę neutralności VAT – należy przyjąć, że istnieje możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z art. 119 ustawy o VAT (VIII SA/Wa 119/08).

We wspomnianą linię orzeczniczą wpisuje się także najnowszy [b]wyrok NSA z 25 lutego 2009 r. (I FSK 1875/08)[/b] uchylającego interpretację odmawiającą podatnikowi prawa do uwzględnienia marży ujemnej.

W świetle tych argumentów stanowisko organów podatkowych należy uznać za niewłaściwe i jednoznacznie profiskalne.

[ramka][b]Jak postępować przy usługach własnych[/b]