Co zrobić z różnicą na podatku VAT, gdy kontrahent płaci w obcej walucie

Tymczasem w związku z usunięciem zasady walutowości z [link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] wielu przedsiębiorców może wybrać taki sposób rozliczenia z kontrahentami w Polsce.

[srodtytul]Istotna zmiana...[/srodtytul]

Od 24 stycznia 2009 r. przedsiębiorcy mogą rozliczać się w obrocie krajowym w walutach obcych. Tego dnia weszła bowiem w życie nowelizacja kodeksu cywilnego z 23 października 2008 r., która usunęła zasadę walutowości, tj. regułę, że polski podmiot z kontrahentem krajowym powinien rozliczać się w złotych. Równocześnie uchylono art. 9 ust. 15 prawa dewizowego, znosząc w ten sposób obowiązek uzyskiwania zezwolenia dewizowego przez osoby uczestniczące w zawieraniu umów oraz dokonywaniu innych czynności prawnych, powodujących lub mogących powodować dokonywanie w kraju rozliczeń w walutach obcych, a także dokonujących w kraju takich rozliczeń.

[srodtytul]...ale czy ułatwienie[/srodtytul]

Z finansowego i ekonomicznego punktu widzenia przejście na rozliczenia w euro lub innej walucie obcej często będzie miało sens. Przedsiębiorcy powinni jednak pamiętać, że taka zmiana może spowodować pewne komplikacje podatkowe, które należy mieć na uwadze przed podjęciem decyzji o zaproponowaniu krajowym kontrahentom zmiany waluty rozliczeń. Nie wiążą się one wyłącznie z podatkiem dochodowym, ale również z VAT, który pozornie z różnicami kursowymi ma mało wspólnego.

[srodtytul]Podatek w złotych, należność w innej walucie[/srodtytul]

Kwoty podatku VAT wykazuje się na fakturach w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności na fakturze. Wynika to wprost z § 5 ust. 6 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r., regulującego zasady wystawiania faktur. Przepis ten jest dobrze znany podatnikom, którzy wystawiają faktury w walucie, i sam w sobie nie nastręcza istotnych problemów.

Jego konsekwencje jednak często umykają przedsiębiorcom. Jeżeli bowiem ustalimy płatność w walucie, ale jednocześnie kwota VAT jest od początku stała (w złotych) i nie może się zmienić, to powstaje pytanie: co zrobić z nieuchronną różnicą między wartością VAT, który zostanie wpisany na fakturze i zapłacony do urzędu skarbowego, a rzeczywistą kwotą, jaką otrzymamy od kontrahenta (w części dotyczącej VAT).

[ramka] [b]Przykład[/b]

Załóżmy, że spółka wystawia fakturę na 1000 euro+ 22 proc. VAT (kurs 4 zł/euro). Na fakturze pojawi się kwota VAT 880 zł (220 euro) i to ta kwota zostanie ujęta w rejestrze sprzedaży i zapłacona do urzędu. Jeżeli po miesiącu spółka otrzyma płatność (po kursie 5 zł/euro), to różnica kursowa rozumiana jako ekonomiczne przysporzenie powstanie nie tylko na kwocie netto, która jest przychodem podatkowym, ale również na VAT. Do urzędu spółka wpłaciła przecież tytułem VAT 880 zł, a od kontrahenta otrzymała 220 euro, które np. natychmiast odsprzedała bankowi i po bieżącym kursie otrzymała 1100 zł.[/ramka]

Różnica kursowa dla celów podatkowych na przychodzie netto bezdyskusyjnie powstaje i nie ma potrzeby bliżej się nią zajmować (podobnie jak różnica kursowa od środków własnych na całości kwoty w związku z wpływem i późniejszym ewentualnym wypływem waluty). Co jednak z „różnicą kursową” od należności w części dotyczącej VAT? Czy ta różnica (220 zł w naszym przykładzie) będzie przychodem dla celów podatkowych? Czy w wypadku odwrotnego kształtowania się kursów różnica byłaby kosztem?

[srodtytul]Nie ma takich różnic[/srodtytul]

Niewątpliwie kwestie przychodów i kosztów należy rozpatrywać łącznie, tzn. odpowiedź musi dotyczyć w tej samej mierze różnic dodatnich i ujemnych. Niestety, nie znajdziemy jej w przepisach podatkowych. Lektura art. 15a ustawy o CIT, regulującego kwestie różnic kursowych, prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie przewidział w ogóle takiej kategorii różnic. Katalog sytuacji, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych, obejmuje bowiem:

- różnice od przychodów i kosztów podatkowych (a VAT nie jest co do zasady ani przychodem, ani kosztem) – art. 15a ust. 2 i 3 pkt 1 i 2,

- różnice kursowe od środków własnych (to nie o ten rodzaj różnic kursowych chodzi w przykładzie) – art. 15a ust. 2 i 3 pkt 3,

- różnice kursowe od kredytów i pożyczek w walutach obcych (trudno raczej VAT uznać za pożyczkę) – art. 15a ust. 2 i 3 pkt 4 i 5.

[srodtytul]Luka w ustawie[/srodtytul]

Luka w przepisach jest tutaj ewidentna. Należy jednak zauważyć, że nie jest to pierwsza tego rodzaju wada regulacji dotyczących różnic kursowych. Istniejącą do końca ubiegłego roku lukę dotyczącą pożyczek lub kredytów waloryzowanych według kursu waluty obcej załatano od 1 stycznia 2009 r., modyfikując art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz dodając art. 12 ust. 1 pkt 10 do ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli pożyczkodawca otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej lub niższej od kwoty udzielonej pożyczki, przychodem lub kosztem jest różnica między kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (odpowiednio przychody lub koszty powstają u pożyczkobiorcy).

Szkoda że przy okazji uregulowania tego zagadnienia ustawodawca nie pomyślał również o różnicach kursowych związanych z VAT, który podobnie jak pożyczka nie jest przychodem ani kosztem podatkowym. [b]W konsekwencji różnice kursowe związane z VAT nie spełniają definicji różnic kursowych zawartej w przepisach o CIT (podobnie jest w ustawie o PIT)[/b]. Tym samym, mimo że różnice te z ekonomicznego punktu widzenia będą powstawać i rzutować na pozycję finansową osoby rozliczającej się w walutach, to jednak ich uwzględnianie w rachunku podatkowym (wprawdzie logiczne i racjonalne) byłoby ryzykowne, zwłaszcza biorąc pod uwagę tendencję organów podatkowych do ściśle literalnej wykładni przepisów.

[srodtytul]Co na to urzędy...[/srodtytul]

Wyraźnie ją widać w interpretacjach poszczególnych izb skarbowych. Przykładowo, jak wynika z[b] pisma Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2008 r. (IP-PB3-423-413/07-4/JB)[/b], „co do zasady podatek od towarów i usług nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. (…) Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów podatkowych zarachowanych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów podatkowych zarachowanych i poniesionych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej. Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych.

Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów”. Identyczne stanowisko zajęły Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z 23 grudnia 2008 r. (ITPB3/423-591/08/AW) oraz Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 16 grudnia 2008 r. (IPPB1/415-1115/08-2/ES).

[srodtytul]...i sądy[/srodtytul]

Choć jest ono literalnie zgodne z przepisami o różnicach kursowych, jednak interpretacje te nie uwzględniają, że definicje zawarte w regulacjach o przychodach i kosztach nie mają charakteru zamkniętego. Dotyczy to zarówno art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, który mówi o tym, co „w szczególności” jest przychodem, jak i otwartej klauzuli w art. 15 ust. 1 („kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”).

Tym samym, [b]nawet jeżeli analizowana różnica na VAT nie jest różnicą kursową w sensie ścisłym, nie zmienia to tego, że powinna być kosztem lub odpowiednio przychodem na zasadach ogólnych.[/b]

W kontekście różnic kursowych zwracał już na to uwagę[b] WSA w Szczecinie w wyroku z 25 kwietnia 2006 r. (I SA/Sz 566/05)[/b]. Sąd stwierdził, że zmiana wartości pożyczki zaciągniętej i spłacanej w walucie nie stanowi różnicy kursowej (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r., kiedy przepisy nie przewidywały powstawania różnic kursowych związanych ze spłatą kapitału pożyczki), bo pożyczka nie jest przychodem ani kosztem. Mimo to zmiana tej wartości jest kosztem w sensie szerokim, jako że jest to wydatek związany z uzyskaniem pożyczki, poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Analogiczne argumenty powołał [b]WSA w Warszawie w wyroku z 3 sierpnia 2006 r. (III SA/Wa 496/2006)[/b]: „To, że dany wydatek nie jest uregulowany w ustawie podatkowej (...), nie oznacza, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie mogą bowiem kwestionować racjonalności wydatków ponoszonych przez podatnika. (…) Sąd (…) podziela pogląd organu, że w rozpatrywanej sprawie nie powstały różnice kursowe. (…) koszt ryzyka kursowego powinien być [jednak] rozpatrywany jako koszt podatkowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT”.

[srodtytul]Dobre argumenty[/srodtytul]

Nie ma przeszkód, aby te argumenty odnieść również do różnic kursowych związanych z VAT. W tym wypadku bowiem poniesienie kosztu lub uzyskanie przychodu w sensie ekonomicznym jest ewidentne, żaden przepis ustawy o CIT nie zabrania ich rozliczenia, a to, że definicja różnic kursowych wskutek niedopatrzenia ustawodawcy ich wprost nie obejmuje, nie powinno skutkować niemożnością ich podatkowego uwzględnienia.

Zgadzają się z tym nawet niektóre, niestety nieliczne, organy podatkowe. Zdaniem [b]Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (1472 ROP1/423-216- 243/05/AW)[/b], w sytuacji gdy spółka wystawiła fakturę VAT w walucie obcej oraz wykazała należny VAT w walucie obcej i polskiej, to znana jest kwota podatku VAT, którą podatnik zobowiązany jest odprowadzić do urzędu skarbowego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli następnie płatność za tę fakturę nastąpiła w walucie obcej, w kwocie innej niż to wynika z faktury sprzedaży z uwagi na zmianę kursów walut, różnica między zarachowaną kwotą przychodu wynikającą z wystawionej faktury a otrzymaną zapłatą (po potrąceniu należnego VAT wyrażonego w złotych, wynikającego z faktury) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

[srodtytul]Potrzebna zmiana przepisów[/srodtytul]

Taka interpretacja prowadzi do rozliczenia w podatku dochodowym różnicy kursowej związanej z VAT. Trzeba jednak mieć świadomość, że przekonanie do tego stanowiska większości organów podatkowych może być trudne. Dlatego przepisy ustawy o CIT powinny być jak najszybciej zmienione, tak aby wprost i bezdyskusyjnie rozstrzygały tę kwestię. Do tego czasu ułatwienie obrotu walutowego w kraju w postaci umożliwienia rozliczania się w walutach obcych, mimo korzyści ekonomicznych, może stać się podatkową pułapką.