Z przepisów to nie wynika, a sądy wydają różne orzeczenia w tej sprawie.

Przepisy o amortyzacji przewidują w niektórych wypadkach obowiązek kontynuowania amortyzacji w przekształconej firmie. Wartość początkowa składników majątku w nowym przedsiębiorstwie ustalana jest wtedy w wysokości przyjętej w starej firmie. Uwzględnia się także już dokonane – u poprzedniego podatnika – odpisy amortyzacyjne.

Zasada kontynuacji amortyzacji ma miejsce w przypadku tzw. przekształceń podmiotowych. Mówi o tym art. 22g ust. 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) oraz art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT). Kontynuację amortyzacji przepisy nakazują także w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (art. 22g ust. 14a ustawy o PIT oraz art. 16g ust. 10a ustawy o CIT) oraz w razie otrzymania środków trwałych w związku z likwidacją podmiotu, do którego wcześniej zostały one wniesione aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 22g ust. 14b ustawy o PIT oraz art. 16g ust. 10b ustawy o CIT).

Czy przepisy te dotyczą sytuacji, w której wspólnik spółki cywilnej – albo po wystąpieniu z niej, albo po jej likwidacji – prowadzi działalność samodzielnie, korzystając ze środków trwałych spółki? Czy w działalności prowadzonej samodzielnie obowiązany jest kontynuować amortyzację, czy też powinien rozpocząć ją od nowa?

Orzecznictwo sądowe nie odpowiada jednoznacznie na te pytania. Przykładowo w [b]wyroku z 14 lutego 2008 r. (I SA/Bk 10/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku[/b] stwierdził: „Nastąpił swego rodzaju podział prowadzonych przez wspólników działalności gospodarczych w formie spółki cywilnej na prowadzone przez nich samodzielne działalności gospodarcze. Mamy więc do czynienia ze zmianą formy działalności gospodarczej prowadzonej przez (...), a nie z jej likwidacją. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że w sensie prawnym skarżący kontynuuje działalność gospodarczą, tyle że w innej formie. Podatnik, który najpierw amortyzował środki trwałe w ramach spółki cywilnej, później natomiast te same środki trwałe amortyzuje prowadząc działalność gospodarczą w innej formie (samodzielnie), powinien w świetle art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy o PIT kontynuować amortyzację z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oraz udziału skarżącego we własności każdego z przedmiotowych środków trwałych”.

Z kolei w [b]wyroku z 17 marca 2005 r. (FSK 1557/04) Naczelny Sąd Administracyjny[/b] podkreślił: „Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej i podjęcie przez niego działalności na własny rachunek nie było zmianą formy prawnej działalności, w szczególności polegającej na łączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów gospodarczych albo zmianie wspólników. O zmianie formy prawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez s.c. można by mówić np. w wypadku przekształcenia jej w spółkę jawną”. Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych – nakazujących przedsiębiorcy (wspólnikowi, który wystąpił ze spółki) kontynuację amortyzacji – nie było prawidłowe. Podatnik mógł niezależnie (od wcześniejszych odpisów) naliczać amortyzację w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej.

Które z tych stanowisk jest prawidłowe?

Wykładnia celowościowa przemawia za kontynuacją amortyzacji. Przecież podatnikami PIT nie jest spółka cywilna (inna spółka osobowa), lecz jej wspólnicy. W związku z tym odpisy amortyzacyjne od składników majątku ostatecznie są bezpośrednio kosztami wspólników spółki. Uznanie, że w tego rodzaju przypadkach środki trwałe można amortyzować od początku, w istocie pozwalałoby na podwójną amortyzację danego składnika majątku. Pierwszy raz byłby amortyzowany w spółce cywilnej, następnie w działalności indywidualnej danego wspólnika.

Jednak sama wykładnia celowościowa nie wystarczy, rozstrzygnięcie musi mieć też oparcie w przepisach. Z tych wynika, że zasada kontynuacji amortyzacji ma zastosowanie „w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów”. Tę ogólną zasadę precyzuje stwierdzenie, że ma ona zastosowanie w przypadku „zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną”.

Sytuacji, w której osoba fizyczna – będąca wcześniej wspólnikiem spółki cywilnej – podejmuje działalność indywidualną, czy to po wystąpieniu ze spółki, czy to po jej likwidacji, nie można uznać za zmianę formy prawnej. Chociaż to nadal ten sam podmiot osiąga przychody i ponosi koszty, nie dochodzi w tym wypadku do żadnej z sytuacji objętych dyspozycją art. 22g ust. 12 – 13 ustawy o PIT.

Może więc taka regulacja (mówiąca o amortyzacji przez byłego wspólnika spółki podejmującego działalność jednoosobową) nie jest potrzebna, a konieczność kontynuacji amortyzacji i tak wynika z ogólnych zasad? Można by tak twierdzić, mając na uwadze, że spółka cywilna nie jest odrębnym podatnikiem. To jej wspólnicy są podatnikami. Tak więc późniejsza działalność indywidualna wspólnika pozostaje tą samą działalnością.

Należy jednak zauważyć, że amortyzacja środków trwałych jest prowadzona w spółce osobowej (chociaż podatnikami są wspólnicy). Dany składnik majątku musi być wkładem do spółki, aby mógł być amortyzowany. Tym bardziej że mamy regulacje wskazujące na odrębny sposób ustalania wartości początkowej w przypadku składników majątkowych będących wkładami do spółek, w tym także spółek osobowych.

Dlatego też uznać jednak trzeba, że amortyzacja składnika majątku (wcześniej rozliczanego w spółce cywilnej) w działalności indywidualnej danego podatnika (byłego wspólnika) jest odrębną amortyzacją. W związku z tym – wobec braku wyraźnych i jednoznacznych regulacji prawnych, które by to przewidywały – nie można przyjąć, że następuje kontynuacja amortyzacji. W takim zatem wypadku osoba fizyczna prowadząca (rozpoczynająca) działalność indywidualną może amortyzować dany składnik majątku od początku, a jego wcześniejsza amortyzacja w spółce cywilnej (spółce osobowej) nie ma znaczenia.

Spodziewać się jednak można, że organy podatkowe będą wymagać kontynuacji amortyzacji w podobnych przypadkach.