Po ilu latach urząd może ustalić stratę w innej wysokości niż przedsiębiorca

Organ podatkowy może kwestionować wielkość strat. Efektem takiego postępowania jest decyzja administracyjna określająca stratę w innej wysokości niż podana przez przedsiębiorcę. Od takiej decyzji, podobnie jak od określającej zaległość podatkową, można się odwołać.

Wydanie decyzji określającej wysokość straty w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika nie ma żadnego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za rok, którego dotyczy decyzja (zobowiązanie to, skoro przedsiębiorca i tak ponosi stratę, jest nadal równe zeru). Decyzja ta często ma jednak olbrzymi wpływ na zobowiązania podatkowe za kolejne lata. Wynika to z odliczania przez podatnika zadeklarowanej wcześniej straty od dochodu osiągniętego w kolejnych latach podatkowych.

Przedsiębiorca zadeklarował za 2000 r. stratę w wysokości 900 tys. zł. Zakładając, że osiągał dostatecznie wysoki dochód, mógł stratę odliczyć w kolejnych latach 2001 – 2005 (w każdym z tych lat nie więcej niż 50 proc. straty). Jeśli potem, na skutek przeprowadzonej u niego kontroli, wysokość straty za 2000 r. zostanie określona przez organ podatkowy w wysokości np. 600 tys. zł, może to skutkować niemal automatycznie wydaniem decyzji dotyczących lat, w których strata była odliczona a w których – zdaniem organu podatkowego – przedsiębiorca zaniżył podstawę opodatkowania poprzez odliczenie zbyt wysokiej kwoty.

W takiej sytuacji pojawia się pytanie: do jakiego czasu wydanie takiej decyzji jest możliwe? Skoro ma ona wpływ na rozliczenia podatkowe za lata następne, powinien istnieć termin, po upływie którego jej wydanie nie jest możliwe.

Jedyny przepis w ordynacji podatkowej (op), który wprost mówi o takiej decyzji, to art. 24. Mówi on, że „organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych”. Przepis ten nie mówi jednak nic o okresie, w jakim organ podatkowy może wydać decyzję o określeniu wysokości straty. Zastosowanie przez analogię przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego (art. 70 op) nie wydaje mi się możliwe i dopuszczalne. Przepisy o przedawnieniu odnoszą się bowiem wyraźnie do zobowiązań podatkowych, a strata, ze swej natury, nie rodzi zobowiązania podatkowego (mówimy wciąż o ewentualnym przedawnieniu prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty, a nie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za lata następne, w których strata została potencjalnie nieprawidłowo odliczona).

Ryzykowne byłoby twierdzenie, że strata stanowi ujemne zobowiązanie podatkowe. Strata jest stanem nierodzącym w ogóle zobowiązania podatkowego, a chcąc szukać dla niej przeciwieństwa, musimy wskazać dochód jako pojęcie należące do tej samej kategorii.

Skoro do decyzji o określeniu wysokości straty nie mają zastosowania przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, można twierdzić, że nie ma terminu ograniczającego możliwość jej wydania i że jest to dopuszczalne nawet po 11 latach. Orzekł tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 stycznia 2008 r. (I SA/Gd 901/07); opisywaliśmy go w DF z 11 lutego br. W uzasadnieniu czytamy: „(…) Czasowe granice określenia straty (ale nie przedawnienia straty) wyprowadzić należy z samego przepisu art. 24 ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek sine qua non określenia wysokości straty w innej wysokości aniżeli wykazana przez podatnika jest istnienie uprawnienia do skorzystania z ulg podatkowych, które to uprawnienie przepisy prawa podatkowego łączą z poniesieniem straty. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych uprawnienie takie wynika z art. 7 ust. 5 ustawy (...) o podatku dochodowym od osób prawnych (...), który stanowi, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty straty. Zatem ostatni rok, w którym podatnik będzie mógł rozliczyć stratę (lub ostatni rok, w którym podatnik stratę faktycznie rozliczył), będzie wyznacznikiem czasowej granicy wydania decyzji określającej wysokość straty”.

Stąd te 11 lat, w czasie których – zdaniem sądu – organy podatkowe (lub organy kontroli skarbowej) mogą weryfikować stratę poniesioną w przeszłości przez przedsiębiorcę. Zdaniem WSA taka wykładnia art. 24 op jest konieczna, aby zadośćuczynić zasadzie prawdy obiektywnej. Przyjęcie, że „(…) możliwość określenia prawidłowej wysokości straty przedawnia się szybciej aniżeli możliwość określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik rozlicza stratę, powodowałoby, że organ podatkowy dokonując kontroli prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego za ten rok podatkowy nie ma możliwości weryfikowania wszystkich elementów stanu faktycznego, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania”.

Moim jednak zdaniem z art. 24 op można i trzeba wyciągnąć inne wnioski niż przyjęte w omawianym orzeczeniu. Owszem graniczny termin na wydanie decyzji o określeniu wysokości straty trzeba wyprowadzać z treści tego przepisu. Ale liczyć należy go inaczej, niż przyjął to WSA.

W art. 24 op zawarte jest sformułowanie „a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych”. Wynika z niego, że organ podatkowy może wydać decyzję o określeniu wysokości straty tylko wtedy, gdy ta daje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Ulgą jest prawo do odliczenia straty od dochodu w latach następujących po roku jej poniesienia. Ale na sformułowanie to patrzeć trzeba moim zdaniem nie tylko jak na określające warunek, ale także określające termin – organ podatkowy ma prawo wydać decyzję o stracie, jeżeli w chwili jej wydania poniesienie straty „uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych”. W taki właśnie sposób należy rozumieć określone we wspomnianym przepisie uprawnienie. Wykładnia taka wynika właśnie z użycia przez ustawodawcę sformułowań „organ podatkowy określa” i „poniesienie straty uprawnia”.

Art. 24 op upoważnia do wydania decyzji określającej wysokość straty pod warunkiem, że przedsiębiorca znajduje się w takiej sytuacji, że strata poniesiona w przeszłości uprawnia go jeszcze (w chwili wydania decyzji) do skorzystania z wynikającej z tego ulgi podatkowej. Innymi słowy organ podatkowy może wydać taką decyzję, jeżeli nie upłynął jeszcze okres, w którym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym (od osób prawnych lub fizycznych), podatnik miał prawo odliczyć pierwotną stratę. Jeżeli okres ten upłynął, brak jest jednej z przesłanek do wydania decyzji – strata nie uprawnia (już) do skorzystania z ulgi podatkowej.