Przedawnionej wierzytelności nie zaliczysz do kosztów

Dlatego warto co jakiś czas sprawdzać „wiek” wierzytelności.

Zamykamy ubiegły rok i chcieliśmy zaliczyć do kosztów stare należności. Część z nich to niewielkie kwoty, które można udokumentować protokołem. Niektóre z nich jednak się już przedawniły. Czy mimo to można je zaliczyć do kosztów? Jeśli nie, to czy można je sprzedać i wrzucić do kosztów stratę?

– pyta czytelnik DF.

Przedawnione wierzytelności nie są kosztem uzyskania przychodów. Mówi o tym art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT) i art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT). Jak stwierdziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 19 grudnia 2007 r. (ITPB3/423-83/07/PS), przepis ten wyznacza „czasową granicę” zaliczenia wierzytelności do kosztów.

Czy wyjściem dla przedsiębiorcy jest sprzedanie starych należności i zaliczenie straty do kosztów? Sprzedać można, ale mamy małe szanse na to, że organy podatkowe zaakceptują taką metodę optymalizacji. Firmy mogłyby bowiem handlować między sobą starymi wierzytelnościami i odliczać koszty. Także Ministerstwo Finansów w piśmie z 29 lutego 2001 r. (odpowiedź na zapytanie poselskie) stwierdziło, że zaliczenie do kosztów straty ze sprzedaży przedawnionej należności może być traktowane jako obejście przepisów. Skoro bowiem podatnik nie może odliczyć (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT) wierzytelności przedawnionych, to próba zwiększenia kosztów podatkowych poprzez zaliczenie do nich straty powstałej w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności ma na celu doprowadzenie do zniwelowania skutków tej regulacji, a w konsekwencji do obniżenia zobowiązania podatkowego.

Firmy, które zdecydują się jednak zaryzykować, mogą argumentować, że przedawnienie nie następuje z mocy prawa, tak więc wierzytelność może być nadal egzekwowana. Upływ terminu przedawnienia może być podniesiony przez dłużnika, jednak do tego czasu status wierzytelności się nie zmienia. Poza tym przepisy mówiące o stracie nie różnicują skutków podatkowych od tego, czy sprzedajemy należność przedawnioną, czy nie. Takie postępowanie to jednak prawie pewny spór z fiskusem.

Nie powinno natomiast być problemów z rozliczeniem straty ze sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych. Przypomnijmy, że do kosztów zaliczamy różnicę między wartością wierzytelności a uzyskaną ze sprzedaży kwotą. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności można uznać za koszt podatkowy pod warunkiem, że wierzytelność ta została wcześniej zaliczona do przychodów. Zasada jest prosta – im taniej sprzedamy, tym wykażemy większą stratę i wyższe koszty.

Przypomnijmy, że zgodnie z ogólną zasadą (art. 118 kodeksu cywilnego) roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przedawniają się po trzech latach. Ale w wypadku roszczeń z tytułu sprzedaży w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy termin ten wynosi dwa lata (art. 554 kodeksu cywilnego). Przepisy przewidują jednak przypadki, w których można przerwać bieg terminu przedawnienia. Przykłady takich sytuacji podawaliśmy m.in. w DF z 13 września 2007 r.

Warto zwrócić tu uwagę na interpretację Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 16 listopada 2005 r. (1472/ROP1/423-264-278/05/SZM). Spółka posiada przedawnione wierzytelności, jednak w postępowaniach upominawczych uzyskała dla nich nakazy zapłaty. Dłużnicy nie wnieśli sprzeciwów wobec tych nakazów (nie podnosili tym samym zarzutu przedawnienia). Spółka może więc dochodzić wierzytelności przez dziesięć lat (od wydania nakazów). Czy może zaliczyć w koszty stratę z ich sprzedaży? Tak – potwierdził urząd. Jak czytamy w odpowiedzi: „nie można uznać powyższych wierzytelności jako przedawnionych, ponieważ spółka uzyskała w postępowaniu upominawczym nakazy zapłaty dla przedmiotowych wierzytelności. Od nakazów dłużnicy nie wnieśli sprzeciwu – co uprawomocnia nakaz – a tym samym zarzutu przedawnienia. W związku z powyższym niniejszych wierzytelności nie można traktować jako przedawnionych”.

Do kosztów możemy zaliczyć nieprzedawnione wierzytelności. Musimy jednak udowodnić, że nie można ich ściągnąć (a wcześniej powinny być wykazane jako przychód). Najprościej to zrobić za pomocą protokołu, w którym wykazujemy, że nie opłaca się dochodzić należności, czyli że koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej ściągnięciem byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawodawca nie stawia żadnych wymogów co do jego treści (wzór takiego protokołu zamieściliśmy w DF z 26 marca 2007 r.). Niewątpliwie powinien zawierać podstawowe elementy dowodu księgowego – datę sporządzenia (wtedy dopiero rozliczamy należność w kosztach), numer, dane podatnika, podstawę prawną, podpis. Oraz informację o wierzytelności: ile, od kogo, jaki dokument ją potwierdza. I najważniejsze, w protokole trzeba oszacować wysokość przewidywanych wydatków na ściągnięcie należności.

Ale ta możliwość dotyczy tylko niewielkich kwot. Przy większych trzeba mieć postanowienie komornika, z którego wynika, że egzekucja jest bezcelowa. Powód to brak majątku dłużnika. Jak czytamy w piśmie Ministerstwa Finansów z 30 listopada 1995 r. (PO 4/AS-722-837/95): „podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika”.

Podstawą rozliczenia wierzytelności w kosztach może być też postanowienie sądu o:

- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

- umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

- ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Jeśli nie uda się nam udowodnić, że wierzytelność jest nieściągalna, możemy to uprawdopodobnić i zaliczyć do kosztów odpis aktualizujący. Mamy tu trzy warunki do spełnienia:

- dług powinien wcześniej być wykazany jako przychód podatkowy,

- trzeba utworzyć odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości,

- musimy uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności.

Ustawodawca wymienia przykładowe zdarzenia uzasadniające odpisanie należności (art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a ustawy o CIT).

Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

- dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo

- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo

- wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Co ciekawe, śmierć dłużnika jako przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności jest wymieniona tylko w ustawie o CIT. Są to jednak tylko przykładowe sytuacje. Urząd nie powinien mieć więc wątpliwości, że także przedsiębiorca osoba fizyczna nie wyegzekwuje należności od zmarłego dłużnika.

Uprawdopodobnienie nieściągalności może też być uzasadnione innymi okolicznościami. Ale to podatnik musi udowodnić, że istnieje duże prawdopodobieństwo niewyegzekwowania należnej kwoty.

Jeśli dogadamy się z dłużnikiem i umorzymy jego należność, możemy ją zaliczyć do kosztów podatkowych. Pozwala na to art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Oczywiście wcześniej trzeba ją wykazać po stronie przychodów (i nie może być przedawniona).

W sprawie umorzenia musimy się jednak porozumieć z naszym niesolidnym kontrahentem. Zgodnie bowiem z art. 508 kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Jaki dokument potwierdza zgodę dłużnika? Wystarczy pisemne oświadczenie. Może to też być postanowienie sądu zatwierdzające układ z dłużnikiem, na mocy którego umorzona została część wierzytelności (interpretacja Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 23 lutego 2006 r., PUS. I/423/81/05).

Jarosław Sekita, doradca podatkowy w Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o.

Organy podatkowe nie akceptują zaliczenia do kosztów straty ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności i trudno się z nimi nie zgodzić. Wynika to zarówno z treści, jak i celu przepisu. Moim zdaniem samo słowo „wierzytelność” oznacza wierzytelność nieprzedawnioną. Wierzytelność to bowiem uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia, a żądanie to przestaje istnieć po przedawnieniu. Zatem art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, pozwalając zaliczyć stratę do kosztów, nie obejmuje wierzytelności przedawnionych.

Za takim stanowiskiem przemawia również cel przepisu – ustawodawca „penalizuje” podatkowo przedawnienie należności, nie uznając ich za koszty (art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT). Trudno zatem uzasadnić, stosując wykładnię celowościową, że strata ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów.