Czy możemy w całości rozliczać w kosztach amortyzację składników majątku wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa? Wydaje się, że tak, ponieważ przepis wprowadzający ograniczenie nie mówi nic o takiej formie aportu.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego mogą być kosztem. Ich wartość ustala się na dzień wniesienia wkładu (nie może jednak być wyższa od wartości rynkowej).

Ale jest odstępstwo od tej zasady, o którym mówi art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop). Mianowicie nie zaliczymy do kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, której nie przekazano na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Wiąże się to z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, zgodnie z którym nie jest przychodem nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) przekazana na kapitał zapasowy. Tak więc nie jest to przychód w spółce, która otrzymała aport, ale nie można jednocześnie tej nadwyżki rozliczyć w kosztach.

Ustawodawca nie określa, czy ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop dotyczy także wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Różne opinie można też spotkać w doktrynie i interpretacjach. Jak podkreśla się w komentarzu pod redakcją J. Marciniuka („Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2006. Komentarz”, Warszawa 2006, s. 520), z wykładni celowościowej tego przepisu wynika, że nie dotyczy on wkładów w postaci przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Tak też uważa Urząd Skarbowy Warszawa-Wola, który w interpretacji z 27 października 2006 r. (US40/RDP/ 4211/ZM/92/2006) stwierdził: „W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa powyższy zapis nie ma zastosowania, gdyż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są tylko jednym z elementów całego kompleksu składników majątkowych. Ich wyodrębnienie na poszczególne składniki majątku trwałego następuje dla celów amortyzacji, której należy dokonywać zgodnie z art. 16a – 16m updop.

Należy zatem stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy jako wkład niepieniężny wnoszone jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego, lecz dotyczy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Inne wnioski można wyciągnąć z komentarza pod redakcją W. Nykiela („Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, Gdańsk 2006, s. 511). Dopuszcza on stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop także w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podobnie jak niektóre organy podatkowe, np. Urząd Skarbowy w Gostyniu w interpretacji z 28 grudnia 2004 r. (PD-423/1/04).

Łukasz Czekański, doradca podatkowy współpracujący z kancelarią Wierciński, Kwieciński, Baehr

Uważam, że ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop nie ma zastosowania do wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Po pierwsze,

wprowadzenie tego przepisu było następstwem przyjęcia, że przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zakaz zaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu od tej części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy, ma zapobiegać kreowaniu przez podatników wysokiego agio przy stosunkowo niskim kapitale zakładowym (i tym samym obniżaniu przychodu podatkowego). Natomiast w przypadku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części taka sytuacja nie wystąpi, gdyż wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za taki aport nie jest przychodem dla wnoszącego.

Po drugie

– literalna interpretacja tego przepisu wyraźnie wskazuje, że dotyczy on wyłącznie wniesienia aportem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Gdyby ustawodawca chciał objąć hipotezą tego przepisu również przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, wyraźnie by to wskazał.

Po trzecie

– przedsiębiorstwo jako pewien kompleks majątkowy nie składa się wyłącznie ze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale zawiera również inne składniki, jak należności, środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa itp. Nie można więc przyjąć, że przepis mówiący o środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych dotyczy całego przedsiębiorstwa.