Warto aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym

Jedną z najważniejszych reguł postępowania podatkowego jest zasada czynnego udziału strony. Jak czytamy w art. 123 § 1 ordynacji podatkowej (op), organy podatkowe muszą zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto powinny umożliwić podatnikowi przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Podatnik może również żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy bądź wydania z akt uwierzytelnionych odpisów (art. 178 ordynacji podatkowej).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2004 r. (FSK 54/04): "Możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, ich przeglądania, sporządzania z nich notatek itp. to (...) uprawnienie podatnika, a nie jego obowiązek. Temu uprawnieniu odpowiada obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi skorzystania z możliwości przewidzianej przepisami prawa".

Ponieważ to urząd decyduje o tym, w jaki sposób przebiega postępowanie, podatnik musi mieć możliwość uczestniczenia we wszystkich czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W praktyce oznacza to, że organ podatkowy nie może samodzielnie decydować o tym, że w określonych czynnościach udział podatnika jest zbędny. Jego decyzja powinna zawsze uwzględniać stan faktyczny sprawy i wynikać z konkretnego przepisu ordynacji podatkowej.

Na czym polega czynny udział podatnika w postępowaniu podatkowym? Przede wszystkim na składaniu wniosków dowodowych, np. o przesłuchanie świadków lub o powołanie biegłych. Podatnik może też przedstawiać dowody, np. w postaci opinii statystycznych lub opinii biegłych. Może aktywnie uczestniczyć w przesłuchaniu świadków (zadawać im pytania) lub w oględzinach, składać wyjaśnienia, przedstawiać własne stanowisko co do każdego z przeprowadzonych środków dowodowych itp.

Rezygnacja z czynnego udziału w postępowaniu (świadoma czy też wynikająca zazwyczaj z nieznajomości przepisów prawa proceduralnego) może przyczynić się do wydania przez organ podatkowy niekorzystnej dla podatnika decyzji.

Z art. 180 op wynika, że jako dowód trzeba dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. księgi podatkowe, faktury, rachunki, dowody wewnętrzne, deklaracje, zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, opinie biegłych i statystyczne, korespondencja lub umowy, dokumenty urzędowe itp. Zgodnie z art. 122 op, wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, organ podatkowy w toku postępowania podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast art. 187 § 1 wskazuje, że urząd powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Tak więc podatnik, który chce aktywnie korzystać z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, może powoływać się na różnego rodzaju środki dowodowe w celu uzasadnienia swoich racji. Urząd nie może ograniczać zakresu powoływanych przez podatnika dowodów, jeżeli mogą one mieć istotne znaczenie w sprawie. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 sierpnia 2004 r. (IIISA1482/03): "Aby dojść doprawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Jakiekolwiek ograniczenie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych".

Ponadto w jednym z orzeczeń NSA zwrócił uwagę, że: "Korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie może być podawane przez organ podatkowy jako powód przewlekłości postępowania" (wyrok z 3 listopada 2000 r., I SA/Łd 2165/98).

Wystąpienie z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w postaci zeznań świadka może okazać się bardzo przydatne, gdy podatnik nie jest w stanie w inny sposób udowodnić swoich racji (np. w razie utraty istotnych dokumentów). Odmowa przesłuchania świadka może spowodować uchylenie decyzji przez sąd, z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W wyroku z 20 kwietnia 2006 r. (III SA/ Wa 1837/05) WSA w Warszawie stwierdził, że: "Art. 188 op nie daje podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka z tego powodu, że w przekonaniu organu podatkowego dowód taki byłby niewiarygodny. Ten ostatni element organ ocenia w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 op, która następuje dopiero wówczas, gdy uzyskany już zostanie materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania świadka (art.172 -176 op). Nie można odrzucać wiarygodności dowodu tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie postępowania podatkowego".

Obowiązkiem organu podatkowego jest dopuszczenie podatnika do czynnego udziału w przesłuchaniach świadków, co oznacza, że może im zadawać pytania. Jak czytamy w wyroku WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2006 r. (IIISA/Wa255/06): "Organ podatkowy powinien zapewnić podatnikowi możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W szczególności, jeżeli organ korzysta z dowodu w postaci zeznań świadków, do jego obowiązków należy dopuszczenie podatnika do udziału we wszystkich przesłuchaniach".

W razie włączenia do akt sprawy dowodu w postaci zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania, organ podatkowy powinien ponownie ich przesłuchać po to, aby podatnik miał możliwość aktywnego uczestniczenia i zadawania pytań.

Przydatna może okazać się również świadomość tego, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji powinien umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Mówi o tym art. 200 op. Urząd powinien wyznaczyć podatnikowi 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. Naruszenie tego obowiązku może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). W niektórych przypadkach (wymienia je art. 200 § 2, np. gdy decyzja urzędu w całości uwzględnia wniosek podatnika) nie trzeba wyznaczać 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego.

Warto również wiedzieć, że organ podatkowy ma obowiązek poinformować podatnika o wszystkich znanych mu (np. z urzędu) okolicznościach sprawy (art. 187 §3 op). W wyroku z 27 maja 1998 r. (ISA/Kr 827/97) NSA stwierdził: "Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi z urzędu należy zakomunikować stronie. Jeżeli więc organ podatkowy zamierza powołać się na fakty znane mu z urzędu (np. zeznania podatkowe), to powinien o tym pełnomocnikowi strony (lub stronie - przyp. aut.) zakomunikować, tak aby mógł się on o tych faktach wypowiedzieć".

Organ podatkowy musi również udostępnić materiał dowodowy zgromadzony winnym postępowaniu, który został włączony do akt sprawy. Jak czytamy w wyroku NSA z 7 listopada 2001 r. (I SA/Gd2143/00): "Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności gospodarczej skarżącego. Mogą i powinny być wyżej wymienione informacje wykorzystane wprowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym deklaracji celnych dotyczących skarżącego".

Obowiązkiem organu podatkowego jest gruntowne rozpatrzenie całego materiału dowodowego i ustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez podatnika. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 13 czerwca 2000 r. (I SA/Ka2160/98): "Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów".

Podatnik powinien dokładnie przemyśleć strategię działania tak, aby w trakcie postępowania przedstawiać dowody i składać wnioski, które będą dla niego korzystne. Należy powstrzymać się od składania dowodów lub wniosków, które są niejednoznaczne, budzą wątpliwości i mogą być wykorzystane przez organ podatkowy przeciwko podatnikowi. Urząd ma obowiązek zebrać, zbadać oraz ocenić wszystkie dowody, w tym dowody przedłożone przez podatnika, oraz rzetelnie się do nich wszystkich ustosunkować w wydanej decyzji.

Warto zatem dokładnie sprawdzać, czy działanie urzędu jest zgodne z przepisami ordynacji podatkowej, bowiem wszelkie proceduralne błędy mogą być podstawą do uchylenia decyzji (w postępowaniu odwoławczym bądź sądowym).