Załóżmy, że zarząd spółki akcyjnej, chcąc ułatwić wypełnianie obowiązków podatkowych, upoważnia głównego księgowego do podpisywania deklaracji zgodnie z zasadami określonymi w art. 80a ordynacji podatkowej (op) lub też udziela mu w tym celu prokury. Jakie będą tego skutki na gruncie odpowiedzialności karnej skarbowej?

W zależności od zakresu pełnomocnictwa osoba podpisująca dokument zawierający nieprawdziwe dane może odpowiadać za:

- podanie nieprawdy w deklaracji powodujące niebezpieczeństwo uszczuplenia podatku (art. 56 § 1 - 3 kodeksu karnego skarbowego, dalej k.k.s.),

- narażenie na bezpodstawny zwrot podatku (art. 76 k.k.s.),

- podanie nieprawdy w informacji podatkowej (art. 80 § 3 i 4 k.k.s.),

- podanie nieprawdy w informacji podsumowującej (art. 80a § 1 k.k.s.).

Zgodnie z art. 368 § 1 kodeksu spółek handlowych w spółce akcyjnej do zarządu należy prowadzenie spraw spółki oraz reprezentowanie jej na zewnątrz. Jeżeli zarząd jest wieloosobowy, wszyscy jego członkowie są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Z tego wynika, że odpowiedzialność za prawidłowość rozliczeń podatkowych, w tym składanych deklaracji i informacji, spoczywa na zarządzie, jako organie kierującym całością spraw spółki. Dlatego też, co do zasady, to zarząd ponosi ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej.

Przepisy przewidują jednak możliwość delegowania kompetencji do prowadzenia spraw podatkowych niektórym członkom zarządu, jednemu lub kilku pracownikom, a także osobie z zewnątrz. Takie zlecenie powoduje przeniesienia na te osoby części ryzyka związanego z prawidłowością rozliczeń.

Zakres odpowiedzialności karnej skarbowej zależy jednak od okoliczności konkretnej sprawy, w szczególności od roli danej osoby w podejmowaniu decyzji, posiadanych informacji i możliwości ich weryfikacji, zakresu kompetencji czy realnego (często nieformalnego) wpływu na działania spółki. Upoważnienie do prowadzenia spraw podatkowych (oraz inne pełnomocnictwa) jest tylko jednym z elementów, który bierze się pod uwagę przy badaniu przesłanek odpowiedzialności karnej.

Przypisanie odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osobie w spółce akcyjnej opiera się najczęściej na art. 9 § 3 k.k.s. Przepis ten mówi, że za przestępstwa lub wykroczenia skarbowe odpowiada jak sprawca także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Z cytowanego przepisu wynika, że nawet działanie bez formalnego umocowania (faktyczne), jeżeli tylko wypełnia znamiona czynu zabronionego, może prowadzić do przypisania odpowiedzialności karnej skarbowej.

Od 1 stycznia 2007 r. weszły w życie art. 80a i 80b op, przewidujące możliwość podpisywania deklaracji przez pełnomocników. Podpisanie deklaracji przez taką osobę zwalnia samego podatnika, płatnika lub inkasenta z tego obowiązku.

Zamiarem ustawodawcy było jednoznaczne rozstrzygnięcie problemu podpisywania deklaracji przez osoby reprezentujące podatników, w związku z niejednolitym postępowaniem organów podatkowych i sądów. W szczególności chodziło o ułatwienie wypełniania obowiązków dokumentacyjnych przewidzianych w poszczególnych ustawach wszystkim, którzy zlecili obsługę rozliczeń podatkowych podmiotowi zewnętrznemu. Deklarację podpisaną przez pełnomocnika traktuje się bowiem na równi z deklaracją podpisaną przez samego podatnika. W rezultacie deklaracji nie musi podpisywać każdorazowo sam podatnik (lub członkowie organu zarządzającego), ale może to uczynić osoba wskazana w pełnomocnictwie. Robi to jednak zawsze w imieniu i na rzecz podmiotu reprezentowanego, co wynika z istoty pełnomocnictwa.

Art. 80a op wskazuje, że pełnomocnictwo dotyczy wyłącznie podpisywania deklaracji. Nie jest więc jednoznaczne ani z przekazaniem kompetencji do zajmowania się sprawami podatkowymi, ani z przejęciem odpowiedzialności za ich prawidłowość.

Podpisanie nierzetelnej deklaracji mogłoby spowodować pociągnięcie do odpowiedzialność karnej skarbowej, jeżeli w trakcie postępowania przygotowawczego zostanie ustalone, że podpisujący wiedział lub co najmniej godził się na to, że podaje nieprawdziwe dane. Może wówczas odpowiadać samodzielnie, jeżeli to on prowadzi sprawy podatkowe spółki i jest za nie odpowiedzialny, albo też wraz z innymi osobami - jeżeli na nich również spoczywa odpowiedzialność i w jakiś sposób uczestniczyły w popełnieniu czynu zabronionego (np. jako sprawcy polecający, podżegacze, pomocnicy itp.).

O prokurze mówią przepisy rozdziału III kodeksu cywilnego. Jest to szczególny rodzaj pełnomocnictwa udzielony przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców. Obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Udzielenie prokury nie jest jednoznaczne z pełnomocnictwem do podpisywania deklaracji podatkowych, chyba że zostanie złożona naczelnikowi urzędu skarbowego w trybie określonym w art. 80a op. Prokurent nie jest co do zasady odpowiedzialny za prawidłowość deklaracji składanych przez spółkę. Jeżeli jednak organy dochodzenia ustalą, że w jakiś sposób świadomie uczestniczył w podaniu nieprawdziwych danych, będzie można zastosować wobec niego sankcje karne (podobnie jak wobec pełnomocnika).

W praktyce w razie wykrycia nieprawidłowości osoby podpisane na deklaracjach przesłuchiwane są jako pierwsze. Nie przesądza to jednak o późniejszym pociągnięciu ich do odpowiedzialności karnej. Wszystko zależy bowiem od okoliczności konkretnej sprawy, tj. tego, czy podały nieprawdę świadomie, czy miały możliwość weryfikacji danych, czy działały samodzielnie, czy na czyjeś polecenie itp.

W mojej opinii zarówno udzielenie prokury, jak i ustanowienie pełnomocnika w rozumieniu art. 80a ordynacji podatkowej umożliwia pociągnięcie osoby upoważnionej do podpisywania deklaracji do odpowiedzialności karnej skarbowej, jeżeli tylko osoba ta świadomie podała nieprawdę w podpisanej przez siebie deklaracji lub innym dokumencie. Zakres odpowiedzialności zależy jednak zawsze od okoliczności danej sprawy.

Autor kieruje Zespołem ds. Odpowiedzialności Karnej Skarbowej w Europejskim Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej sp. z o.o.

- sam wykonuje czyn zabroniony,

- wykonuje go wspólnie i w porozumieniu z inną osobą,

- kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę oraz

- wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu.

Odpowiedzialność ponosi również - zgodnie z art. 20 § 2 k.k.s. w związku z art. 18 § 2 i 3 kodeksu karnego - osoba, która pomagała w popełnieniu czynu zabronionego (pomocnik), oraz osoba, która nakłaniała inną osobę do jego popełnienia (podżegacz).

Zakres odpowiedzialności karnej jest zindywidualizowany, każdy ze współsprawców wykonujących czyn zabroniony odpowiada bowiem niezależnie od odpowiedzialności pozostałych sprawców (art. 9 § 2 k.k.s.).