Ustalenia kontrolerów można kwestionować

Warto to zrobić, bo inaczej przyjmuje się, że podatnik zgadza się z wnioskami kontrolujących.

Ustalenia kontroli są w praktyce podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego, skutkującego najczęściej określeniem wysokości zobowiązania. Ale podatnik ma prawo przedstawić własne stanowisko w sprawach objętych kontrolą. W tym celu może złożyć zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Protokół kontroli podatkowej to dokument przedstawiający jej przebieg. Powinien zawierać elementy wskazane w art. 290 ordynacji podatkowej, tj.

- wskazanie kontrolowanego;

- wskazanie osób kontrolujących;

- określenie przedmiotu i zakresu kontroli;

- określenie miejsca i czasu jej przeprowadzenia;

- opis ustaleń faktycznych;

- dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów;

- ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli;

- pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień.

Załącznikiem są protokoły z przeprowadzonych dowodów.

Od 1 stycznia br. protokół kontroli musi zawierać ocenę prawną sprawy. Oznacza to, że już na etapie kontroli podatnik dowiaduje się, jakie potencjalne nieprawidłowości wykryli kontrolerzy. Pozwala to w zastrzeżeniach do protokołu wskazać, że niektóre ustalenia kontrolujących są niezgodne ze stanem faktycznym oraz przygotować strategię na dalsze etapy postępowania.

Warto pamiętać, że w protokole mogą się też znaleźć inne elementy prócz wyżej wymienionych, o czym świadczy zwrot "w szczególności" w art. 290 § 2 ordynacji podatkowej. Protokół może zawierać także ustalenia dotyczące rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych.

Jeżeli nie ma w nim wszystkich wymienionych elementów, można mieć wątpliwości, czy dokument jest w ogóle protokołem kontroli. Tym samym pojawiają się pytania - czy celowe jest składanie zastrzeżeń oraz kiedy nastąpiło zakończeniu kontroli podatkowej.

W praktyce jednak tego typu braki mogą być podniesione przez podatnika dopiero na etapie postępowania podatkowego, bo ordynacja podatkowa nie przewiduje środków prawnych mających na celu wzruszenie protokołu w wypadku jego wad proceduralnych.

Reasumując, protokół jest poniekąd streszczeniem, które przedstawia historię i ustalenia kontroli podatkowej oraz prawną ocenę poczynionych ustaleń. Ponadto określa także moment zakończenia kontroli podatkowej - następuje to z chwilą jego doręczenia.

Zakończenie kontroli nie oznacza, że podatnik musi przyjąć i zaakceptować ustalenia kontrolerów. Ordynacja podatkowa przyznaje bowiem możliwość przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu, a tym samym zajęcia własnego stanowiska w sprawie (zazwyczaj przeciwstawnego wobec ustaleń kontrolnych).

Przedstawienie zastrzeżeń do protokołu oznacza przede wszystkim, że kontrolowany nie zgadza się z ustaleniami kontroli lub że pominięto w niej pewne znaczące fakty. Jest to istotne, gdyż milczenie kontrolowanego rozumiane jest jako jego zgoda na stwierdzenia zawarte w protokole. To może mieć dalekosiężne skutki, zwłaszcza jeśli chodzi o postępowanie podatkowe wszczęte na podstawie przeprowadzonej u podatnika kontroli. Wówczas bowiem podatnik nie będzie mógł już wnieść zastrzeżeń do protokołu kontroli, gdyż będzie to bezskuteczne. Nie wyklucza to oczywiście dowodzenia spornych faktów w samym postępowaniu podatkowym. Można to zrobić, składając tzw. przeciwdowód. Ma on na celu wykazanie, że mimo niezłożenia zastrzeżeń do protokołu ustalone fakty nie są zgodne z rzeczywistością i dlatego nie mogą posłużyć za materiał dowodowy.

Jednak na etapie postępowania podatkowego jest to o wiele trudniejsze niż w wypadku złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Dlatego też warto je składać zawsze wtedy, gdy podatnicy w jakimś zakresie nie zgadzają się z ustaleniami kontrolujących.

W większości sytuacji warto w całości zakwestionować ustalenia kontroli i wskazać, jakich czynności związanych z ustaleniem stanu faktycznego organy podatkowe nie wykonały i które ich ustalenia są błędne. Zastrzeżenia do protokołu kontroli co do zasady nie są polem do przedstawiania szczegółowej argumentacji kwestionującej zawartą w nim ocenę prawną. Na tym etapie podatnik spiera się z organami podatkowymi przede wszystkim o fakty i choć warto również zakwestionować ocenę prawną zaprezentowaną przez kontrolujących, nie należy przedstawiać całej argumentacji merytorycznej.

Zastrzeżenia do protokołu mogą być niekiedy podstawą do ponownego wszczęcia kontroli. Taki pogląd przedstawiło Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 lipca 2005 r. (SP1/768/033-235/1584/04/AA), stwierdzając: "W ramach niewykorzystanego czasu kontroli (art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) jest możliwe ponowne wszczęcie kontroli, do czasu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli, np. z uwagi na przedstawione przez kontrolowanego nowe okoliczności sprawy, a w szczególności złożenie konkretnych wniosków dowodowych".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2005 r. (I FSK 236/05) podkreślił: "Skoro kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 21 dni (od 1 stycznia 2003 r. 14 dni) od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, to przyjąć należy, że skorzystanie przez kontrolowanego z takich możliwości daje jednocześnie organowi uprawnienie do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych, dla realizacji których nie jest wcale wymagane nowe upoważnienie, skoro czynności te stanowią kontynuację czynności kontrolnych rozpoczętych w oparciu o pierwotne upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego".

Aby zastrzeżenia były skuteczne, musimy pamiętać, że trzeba je złożyć w formie pisemnej i w terminie 14 dni od doręczenia protokołu.

Podatnik powinien wskazać, w jakim zakresie nie zgadza się z ustaleniami oraz elementy protokołu, które kwestionuje. Powinien też podać własne stanowisko w sprawie oraz wskazać ewentualne działania, jakie organ podatkowy powinien podjąć w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Należy pamiętać, że z ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek przeprowadzenia dowodu już w momencie składania zastrzeżeń. Wystarczy, jeśli kontrolowany w piśmie kierowanym do urzędu wskaże same wnioski dowodowe popierające jego twierdzenia. Kwestionować można każdy fakt (bądź jego brak), który jest opisany w protokole kontroli, pod warunkiem że poprze się swoje stanowisko stosownymi wnioskami dowodowymi.

Przykład

W trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego urząd ustalił, że podatnik poniósł wydatki na ulepszenie budynku, który objęty jest ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W rzeczywistości wydatki były związane z remontem budynku, co potwierdza urzędowy dokument wojewódzkiego konserwatora zabytków. Ale dokument ten zostanie doręczony dopiero 17 dni po otrzymaniu protokołu kontroli. Podatnik będzie mógł załączyć do zastrzeżeń wniosek dowodowy potwierdzający remontowy charakter wydatków, mimo że przeprowadzenie dowodu będzie możliwe po upływie terminu na wniesienie zastrzeżeń.

Termin do złożenia zastrzeżeń wynosi 14 dni od dnia, w którym podatnik otrzymał protokół z kontroli. Przekroczenie terminu powoduje bezskuteczność zastrzeżeń i domniemanie, że podatnik zgadza się z ustaleniami protokołu. Należy pamiętać, że ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości przywrócenia tego terminu.

Kontrolujący powinien rozpatrzyć zastrzeżenia w ciągu 14 dni od ich otrzymania oraz zawiadomić podatnika o sposobie załatwienia sprawy, wskazując na możliwość skorygowania deklaracji.

W razie nieuwzględnienia zastrzeżeń kontrolowanemu nie przysługują środki odwoławcze od tego rozstrzygnięcia. Może natomiast podnieść swoje zarzuty co do sposobu i rezultatu kontroli w postępowaniu podatkowym wszczętym na jej podstawie. A później w odwołaniu od decyzji wydanej w tym postępowaniu.

Zastrzeżenia do protokołu kontroli powinny zawierać elementy typowe dla każdego pisma w postępowaniu, a więc przede wszystkim:

- oznaczenie nadawcy i adresata;

- numer identyfikacji podatkowej;

- miejscowość i datę sporządzenia pisma;

- przytoczenie stanu faktycznego;

- oznaczenie protokołu, którego dotyczą zastrzeżenia i jego ustaleń;

- wskazanie braków w protokole oraz

- przedstawienie własnych wniosków wraz z wnioskami dowodowymi.

Zastrzeżenia do protokołu kontroli są zwolnione z opłaty skarbowej.

Złożenie przez kontrolowanego zastrzeżeń jest jego prawem, a nie obowiązkiem. Stąd też kontrolujący powinien poinformować podatnika w protokole kontroli o tej możliwości. Jeśli tego nie zrobi, takie uchybienie może być wytknięte w trakcie postępowania podatkowego.Wojciech Pietrasiewicz jest doradcą podatkowym w Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe Grzegorz Skowroński jest prawnikiem w tej firmie