Opłaty za korzystanie ze środowiska są kosztem podatkowym, kary - nie

Co do zasady wszelkie koszty związane z działalnością przedsiębiorcy, poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, pomniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem również wydatki niezwiązane bezpośrednio z konkretnym przychodem, pozostające jednak w związku z prowadzoną działalnością, a tym samym z osiąganymi przez przedsiębiorcę przychodami, są kosztami jego działalności.

Niemniej niektóre wydatki zostały wprost wyłączone z katalogu kosztów podatkowych. Są to m.in.

-kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska oraz odsetki od tych zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 19 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - updop),

-opłaty sankcyjne, które zgodnie

z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 pkt 54 updop). Z kolei opłaty produktowe wynikające z ustawy o gospodarowaniu odpadami zasadniczo pomniejszają podstawę opodatkowania, ale już dodatkowe opłaty produktowe nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 19a updop).

Identyczne regulacje zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd opisane tu zasady mają również zastosowanie do przedsiębiorców będących osobami fizycznymi.

Regułą jest więc, że opłaty ponoszone przez podatników w związku z naruszeniem przepisów prawa, tj. związane z sytuacjami nieakceptowanymi przez prawodawcę, nie są kosztem podatkowym.

Natomiast należności uiszczane w związku z działalnością wywierającą znaczny wpływ na środowisko naturalne mogą być takim kosztem.

Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 5 lutego 1996 r. (PO 3-722-39/HS/96), stwierdzając, że "opłaty stanowiące niesankcyjną formę należności za gospodarcze korzystanie ze środowiska naturalnego są kosztami uzyskania przychodów. Natomiast kary i opłaty za naruszenie warunków prawidłowego korzystania ze środowiska ponoszone przez podmioty korzystające ze środowiska naturalnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów". Także organy podatkowe zgadzają się z tym poglądem.

Nie oznacza to jednak, że zasady rozliczania tych opłat nie budzą wątpliwości przedsiębiorców. Potwierdzają to liczne wnioski składane do urzędów skarbowych o interpretację przepisów podatkowych.

Wątpliwości podatników mogą być spowodowane brakiem jednoznacznej definicji opłat sankcyjnych w ustawach podatkowych, jak i w odrębnych ustawach. Wykaz opłat sankcyjnych zawiera natomiast rozporządzenie ministra finansów z 7 lipca 2004 r. (DzU nr 161, poz. 1682). Zgodnie z nim za sankcyjne uważa się m.in. opłaty za korzystanie ze środowiska określone w ustawie Prawo ochrony środowiska (dalej upoś) oraz opłaty produktowe i depozytowe określone w ustawie o gospodarowaniu odpadami.

Kierując się tym można dość do wniosku, że wszelkie tego rodzaju opłaty są wyłączone z kosztów podatkowych. Pamiętajmy jednak, że rozporządzenie to jest aktem wykonawczym do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W związku z tym nie powinno być podstawą do interpretowania przepisów ustaw podatkowych (o ile nie ma do niego wyraźnych nawiązań w treści tych ustaw).

W piśmiennictwie dość jednolicie przyjmuje się, że do kosztów podatkowych zaliczane są wszelkie opłaty za korzystanie ze środowiska ponoszone w związku z emisją gazów lub pyłów do powietrza, wprowadzaniem ścieków do wód lub do ziemi, poborem wód oraz składowaniem odpadów, o których mowa w art. 273 upoś, jako że nie są płacone w związku z naruszeniem przepisów i warunków prawidłowego korzystania ze środowiska.

Natomiast administracyjne kary pieniężne z tytułu przekroczenia lub naruszenia warunków korzystania ze środowiska, jak również podwyższone opłaty środowiskowe mieszczą się w dyspozycji art. 16 updop. Potwierdził to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2002 r. (I SA/Gd1691/99). Sąd wskazał, że "podwyższenie o 100 procent opłat za wprowadzenie zanieczyszczeń do powietrza, w przypadku gdy podatnik nie posiada decyzji o dopuszczalnej emisji, należy traktować jako sankcje za nieprzestrzeganie przepisów o ochronie środowiska. W związku z powyższym przedmiotowego wydatku nie można uznać za koszt uzyskania przychodu".

O wyłączeniu z kosztów podatkowych nie przesądza również to, że regulacje odrębnych ustaw posługują się w niektórych sytuacjach pojęciami "odszkodowania" i "szkody". Przykładowo według Urzędu Skarbowego w Lwówku Śląskim (postanowienie z 13 grudnia 2005 r., 423/I/PD/28/3-2/05) wydatek w postaci zapłaty jednorazowego odszkodowania w razie przedwczesnego wyrębu drzewostanu należy uznać za koszt podatkowy. Konieczność jego poniesienia wynika bowiem z decyzji zezwalających na wyłączenie z produkcji gruntów leśnych przeznaczonych na cele nierolnicze i nieleśne, która określa m.in. obowiązek zapłaty tego odszkodowania.

Wydaje się, że analogicznie można traktować wydatki ponoszone przez przedsiębiorstwa energetyczne w związku z ustanowieniem na ich rzecz obszaru ograniczonego użytkowania. W tym wypadku również prawo ochrony środowiska posługuje się pojęciem odszkodowanie, natomiast wydatek ten bezsprzecznie nie ma charakteru sankcyjnego (obszar ograniczonego użytkowania ustanawia się na podstawie upoś, jeżeli w razie zastosowania dostępnych rozwiązań technicznych, technologicznych i organizacyjnych nie mogą być spełnione standardy jakości środowiska na określonym obszarze objętym działalnością przedsiębiorstwa energetycznego).

Warto też zwrócić uwagę na stanowisko Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (z 7 lutego 2006 r., 1472/ROP1/423-35443/05/AJ), który wskazał, że opłata zastępcza ponoszona przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie ustawy Prawo energetyczne jest kosztem uzyskania przychodu. Przedsiębiorstwa energetyczne dokonujące obrotu energią elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych zobowiązane są do uzyskania i przedstawienia do umorzenia przez prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia takiej energii albo poniesienia tzw. opłaty zastępczej. Organ podatkowy uznał, że opłata taka nie pozostaje w dyspozycji art. 16 updop, bowiem podatnik wnosząc ją, wypełnia obowiązki związane z prowadzoną działalnością wynikające z przepisów ustawy.

Wątpliwości podatników budzi również moment rozliczenia opłat środowiskowych zaliczanych do kosztów podatkowych. Często są one wnoszone za okresy kwartalne lub półroczne, a nawet raz w roku (jak opłata produktowa). W piśmie z 4 kwietnia 1996 r. (PO 3/722-39a/HS/96) Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że w związku z wymogiem zaliczkowego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych podatnicy mogą, w deklaracjach miesięcznych CIT-2, przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnić przypadające na dany okres naliczone, a nie zapłacone, opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska naturalnego.

Wynikało to z treści art. 15 ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przepis ten mówił, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne zasadniczo w roku podatkowym, którego przychodów dotyczą. Jedynie w sytuacji gdy zarachowanie takich kosztów w roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, nie było możliwe, powinny zostać potrącone w roku, w którym zostały poniesione.

Od 1 stycznia 2007 r. w art. 15 updop ustawodawca dokonał wyraźnego podziału na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Zasadniczo opłaty związane z przepisami o ochronie środowiska mają pośredni związek z przychodami podatnika. W konsekwencji będą one kosztem podatkowym w momencie poniesienia (tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na postawie stosownych dokumentów źródłowych). Jednocześnie, jeżeli dotyczą okresów dłuższych niż rok podatkowy i nie jest możliwe jednoznaczne ich przyporządkowanie do danego roku, wydatki te pomniejszają przychody podatnika w proporcji do długości okresu, którego dotyczą. W konsekwencji koszty te mogą być rozliczane w czasie.

Mimo że opłaty podstawowe za korzystanie ze środowiska można zaliczyć do kosztów podatkowych, odmiennie należy traktować odsetki płacone w razie opóźnień w uiszczaniu tego rodzaju płatności. Wskazany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 19 lit a) updop wyłącza z kosztów podatkowych jedynie odsetki od opłat o charakterze sankcyjnym (kar, odszkodowań itp.). Zwróćmy jednak uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 21 updop, który nie uznaje za koszt uzyskania przychodu odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej.

Przepis ten znajdzie zastosowanie do odsetek naliczonych zarówno w związku z opóźnieniami w płatnościach opłaty produktowej, jak i opłat za korzystanie ze środowiska. Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy o gospodarowaniu odpadami oraz art. 281 ust. 1 upoś odsetki od tych należności nalicza się w wysokości i na zasadach wynikających z przepisów działu III ordynacji podatkowej.