Potwierdza to interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z 22.02.2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.629.2018.2.AS).

Czytaj także: Ceny transferowe: uproszczenie dokumentowania transakcji podmiotów powiązanych

W przedmiotowej sprawie podatnik płacił powiązanemu kontrahentowi za udostępnione w formie licencji prawa do własności intelektualnej. Po późniejszej analizie modelu cen transferowych pod kątem zasady ceny rynkowej strony uznały, że w wyniku przyjętego pierwotnie mechanizmu rozliczeń zysk z transakcji pomiędzy ww. podmiotami był alokowany nieprawidłowo (licencjodawca otrzymywał zbyt niskie wynagrodzenie). W celu spełnienia wymogów zawartych w przepisach o cenach transferowych, strony postanowiły skorygować dotychczasowe obciążenia, doprowadzając do właściwej alokacji zysku. Podatnik uznał, że korektę wynikającą z takiego zdarzenia należy rozpoznać „wstecz", jako wynikającą z oczywistej omyłki, która nastąpiła w momencie pierwotnego ustalania ceny. Zdaniem podatnika, już pierwotne rozliczenie zawierało błąd, dlatego powinno ono zostać skorygowane.

Dyrektor KIS nie zgodził się z tym stanowiskiem. Jego zdaniem, przyczyną nieprawidłowości były założenia, na których oparto metodologię kalkulacji wynagrodzenia, a nie błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Mimo, że podatnik dokonał pierwotnie błędnej analizy funkcjonalnej transakcji i stosował algorytm rozliczeń, który w nierynkowy sposób alokował zysk pomiędzy strony transakcji, to jednak „na moment ujmowania (...) faktury pierwotnej w kosztach uzyskania przychodów, wynagrodzenie było ustalone w sposób właściwy, a więc faktura pierwotna w sposób właściwy dokumentowała rozliczenie (...)". Tym samym, w ocenie organu, źródeł korekty nie można łączyć z omyłką lub błędem rachunkowym. Powinna zatem być rozpoznawana „na bieżąco", czyli w momencie otrzymania dokumentu korygującego.

Komentarz eksperta

Mariusz Kozłowski, starszy menedżer w zespole cen transferowych EY

Od wielu lat kwestia korekt cen transferowych na gruncie ustawy o CIT wzbudza liczne wątpliwości. Wynika to głównie ze specyficznych cech i okoliczności takich rozliczeń oraz niejednoznacznej linii orzeczniczej w tym obszarze.

Dotychczasowe przepisy nie odnosiły się do specyfiki korekt cen transferowych. Podatnicy mogli więc opierać się jedynie na przepisach ogólnych, uzależniających moment rozliczenia korekty od jej przyczyny. W przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS, zgodnie z literalną wykładnią ówczesnych przepisów, uznał brak wystarczających przesłanek uznania korekty za związaną z błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką. W efekcie, nakazał podatnikowi rozliczyć korektę na bieżąco.

Komentowana interpretacja z oczywistych względów nie odniosła się do oceny rynkowości modelu (służą temu przepisy o tzw. uprzednich porozumieniach cenowych). Jednak, z uwagi na przyjętą linię interpretacyjną, może ona stanowić interesujący punkt odniesienia w dyskusji o zasadzie ceny rynkowej. Zgodnie z tezą Dyrektora KIS, jeśli ujawnienie nieprawidłowości modelu następuje w przyszłości, to pierwotne rozliczenie należy uznać za prawidłowe.

Teza o prawidłowości pierwotnego rozliczenia jest szczególnie istotna w kontekście znowelizowanej od 1 stycznia 2019 r. ustawy o CIT. Zgodnie z nowo wprowadzonym art. 11e, korekta cen transferowych (rozumiana jako zmiana wysokości przychodów lub kosztów podatkowych) jest ujmowana w roku, którego dotyczy, jeżeli spełnionych jest równocześnie pięć warunków. Warto podkreślić znaczenie dwóch z nich.

Po pierwsze, dla rozpoznania korekty konieczne jest realizowanie transakcji na warunkach rynkowych w trakcie roku podatkowego. Spełnienie tego warunku będzie uzależnione od jakości dokumentacji cen transferowych, stanowiącej podstawowe źródło wiedzy o transakcji. Dokumentacja taka powinna uzasadniać, że ustalona cena stanowiła najlepszą cenę w świetle okoliczności znanych na moment zawarcia transakcji.

Kolejny warunek uzależnia możliwość rozpoznania korekty od jej potwierdzenia w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta. W świetle znowelizowanych przepisów korekta cen transferowych (przy spełnieniu wszystkich warunków zdefiniowanych w art. 11e) powinna więc być odnoszona do pierwotnego okresu, czyli rozliczana „wstecz". Pokreślił to ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji. Stwierdził, że korekta cen transferowych „powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekt".

Nie wiadomo, jak docelowo organy podatkowe będą interpretować art. 11e. Jednakże, odnosząc rozstrzygnięcie Dyrektora KIS na grunt znowelizowanej ustawy (tj. oceniając, jak analogiczny stan faktyczny byłby intepretowany w świetle nowych przepisów), wydaje się, że w analizowanej sprawie warunek rynkowości pierwotnego rozliczenia byłby spełniony. Dyrektor KIS stwierdził bowiem, że wadliwość modelu rozliczeń ujawniła się dopiero po fakcie. W efekcie, w przypadku spełnienia pozostałych warunków z art. 11e znowelizowanej ustawy, przedmiotową korektę należałoby rozpoznać „wstecz".

Zgodnie z przepisami przejściowymi nowe zasady mają zastosowanie do korekt wystawionych dla transakcji realizowanych po 1 stycznia 2019 r. Nie ma zatem znaczenia data wystawienia korekty, ale okres, którego ona dotyczy. Podejście to, wobec pojawiających się wątpliwości interpretacyjnych, ostatecznie zostało potwierdzone w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z 11 marca 2019 r.

W konsekwencji, korekty cen transferowych wystawione w 2019 r. (i późniejszych okresach), a dotyczące roku podatkowego 2018, powinny być rozpoznawane „na bieżąco". Takie traktowanie wynika z uznania (jak w omawianej interpretacji), że przyczyną korekt cen transferowych nie jest pierwotny błąd rozliczenia, lecz okoliczności znane później.

Natomiast korekty cen transferowych dotyczące rozliczeń dokonywanych od 1 stycznia 2019 r. powinny być rozpoznawane „wstecz".

Współautorką komentarza jest Karolina Sak-Karwacka –ekspert w zespole cen transferowych EY