Działalność pracowników zagranicznego podmiotu może być uznana za zakład

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2018 r. (III SA/Wa 3593/17).

Podatnik jest spółką z siedzibą w Niemczech i niemieckim rezydentem podatkowym. Przedmiotem jego działalności jest sprzedaż m.in. rolet, żaluzji, markiz, systemów automatyki budynków oraz artykułów dekoracyjnych i ogrodowych. Na terytorium Polski podatnik prowadzi głównie działalność polegającą na magazynowaniu towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. W tym celu nabywa w Polsce m.in. usługi logistyczne, spedycyjne i magazynowe oraz usługi wsparcia sprzedaży.

Czytaj także: Spółka i jej zagraniczny zakład są podmiotami powiązanymi

Usługi wsparcia sprzedaży polegają m.in. na wizytach u klientów / potencjalnych klientów podatnika i realizowane są przez pracowników polskiej spółki córki podatnika. Działalność spółki córki podatnika nie podlega szczególnym instrukcjom czy całkowitej kontroli ze strony podatnika. W polskiej spółce córce są zatrudnieni lokalni przedstawiciele, jednak to podatnik podejmuje kluczowe decyzje biznesowe dotyczące usługi wsparcia sprzedaży i steruje całością sprzedaży do klientów polskich i zagranicznych. Pracownicy podatnika wykonują decyzyjne czynności w procesie nabywania i sprzedaży towarów przez podatnika, w tym czynności w zakresie negocjowania i zawierania umów w imieniu podatnika, także na terenie Polski.

Podatnik powziął wątpliwości co do ewentualnego posiadania w Polsce zakładu w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraził przekonanie, że działalność podjęta przez niego w Polsce nie spowoduje powstania zakładu, jednak organ podatkowy uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że podejmujący kluczowe decyzje pracownicy podatnika są – w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej – jego zależnymi przedstawicielami, a zatem ich działalność powinna być uznana za zakład.

Podatnik wniósł na tę interpretację skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. WSA w Warszawie nie zgodził się z argumentacją podatnika i oddalił skargę. Sąd uznał, że model biznesowy przyjęty przez spółkę niemiecką powoduje powstanie zakładu w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT i art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Działalność podjęta w Polsce jest bowiem szeroka i powoduje powstanie autonomicznej jednostki, a więc wykluczona jest niesamodzielność tego podmiotu. Ponadto, obecność pracowników podatnika w Polsce (wyposażonych w uprawnienia do negocjowania i zawierania umów z klientami) tworzy pewną „nadbudowę decyzyjną" oraz w konsekwencji powoduje powstanie zakładu przedsiębiorstwa niemieckiego.

— Karolina Niedzielska, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Tomasz K. Cebula starszy konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Koncepcja zależnego przedstawiciela (dependent agent) jako zakładu zagranicznego wynika z powszechnie akceptowanej zasady, że przedsiębiorstwo osiągające dochody w drugim państwie powinno być w nim opodatkowane nawet pomimo braku istnienia stałej placówki, jeżeli w imieniu tego przedsiębiorstwa działa określona osoba, posiadająca i zwyczajowo wykonująca pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa.

Konieczność oceny istnienia opisanego zakładu agencyjnego (przewidzianego w art. 5 ust. 5 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami) powstaje w sytuacji, gdy analiza art. 5 ust. 1-4 nie wykazuje istnienia tzw. zakładu typu podstawowego („fizycznego").

Zaistniały spór dotyczył kwestii powstania w Polsce zakładu zagranicznego dla spółki będącej niemieckim rezydentem podatkowym, prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży m.in. rolet, żaluzji oraz artykułów ogrodowych. Przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną model biznesowy działalności przedsiębiorstwa w Polsce wskazywał przede wszystkim na realizację czynności obejmujących magazynowanie towarów celem ich dalszej sprzedaży. Organ podatkowy zwrócił jednak uwagę na inny z aspektów działalności niemieckiej spółki w Polsce:

- wnioskodawca nabywał od polskiej spółki córki usługi wsparcia sprzedaży, polegające m.in. na przedstawianiu produktów oraz uczestniczeniu w spotkaniach biznesowych z obecnymi i perspektywicznymi klientami,

- bez względu na powyższe, umowy z tymi klientami były negocjowane i zawierane przez pracowników niemieckiej spółki na terenie Polski.

Zdaniem zarówno organu podatkowego, jak i wojewódzkiego sądu administracyjnego, czynności podejmowane przez pracowników spółki niemieckiej na terytorium Polski przesądzają o tym, że ich działalność prowadzi do utworzenia zakładu agencyjnego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony w interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz wzorzec koncepcji „zależnego przedstawiciela" zawarty w Konwencji Modelowej OECD (na podstawie której konstruowano treść polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) należy zgodzić się z stanowiskiem sądu administracyjnego. W przyjętym modelu działalności pracownicy spółki niemieckiej spełniają bowiem wszystkie warunki do uznania ich za zależnych przedstawicieli, tj.:

- realizują wymogi podmiotowe (są „osobami", o których mowa w polsko-niemieckiej umowie, a jako pracownicy spółki, są od niej zależni w sposób prawny i ekonomiczny),

- prowadzą działalność, która nie ogranicza się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej (np. działalności o charakterze pomocniczym), lecz stanowi zasadniczą treść biznesu spółki niemieckiej,

- posiadają i wykonują (w sposób zwyczajowy) pełnomocnictwo (uprawnienie) do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa, gdyż zawarte przez nich umowy wiążą spółkę niemiecką.

Ponadto, zestawiając ze sobą tło sprawy przedstawione we wniosku oraz dorobek OECD, pracownicy spółki niemieckiej mogą zostać uznani za zależnych przedstawicieli klasyfikowanych jako „agenci wewnętrzni" (P. Baker, „Dependent Agent Permanent Establishments: Recent OECD Trends", [w:] M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, A. Storck (red.), „Dependent Agents as Permanent Establishments", 2014, s. 25).

Niniejszy komentarz został sporządzony na podstawie ustnego uzasadnienia orzeczenia – w chwili przygotowania tekstu pisemne uzasadnienie nie zostało jeszcze opublikowane.