W poprzednim artykule z cyklu „Kontrola w firmie", który ukazał się 29 lutego 2016 r. (Jak przeprowadzana jest kontrola podatkowa przedsiębiorcy), omówiliśmy kwestię wszczynania kontroli podatkowej i czasu jej trwania oraz wskazaliśmy na środki, jakie przysługują kontrolowanemu w przypadku naruszenia regulacji w tym zakresie.
Od kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonych przez organy podatkowe należy jednak odróżnić postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej. Postępowanie to prowadzone jest co do zasady na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.). Niemniej na podstawie art. 31 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej. Ponadto należy mieć na uwadze, że organ kontroli skarbowej może także w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (regulowaną przez przepisy ordynacji podatkowej; dalej: o.p.) na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego inspektorom przez organ kontroli skarbowej.
Chociaż zakres spraw, w których może zostać wszczęte postępowanie kontrolne, jest znacznie szerszy od zakresu spraw objętych kontrolą podatkową, to mogą się one pokrywać.
Przykład
Wobec danego przedsiębiorcy może zostać w danym zakresie wszczęta z urzędu kontrola podatkowa prowadzona przez naczelnika urzędu skarbowego albo postępowanie kontrolne – w zależności od uznania danego organu.
Należy mieć jednak na uwadze istotne różnice występujące między tymi postępowaniami.
Tabela. Niezbędne elementy upoważnienia
W niniejszym artykule przybliżymy główne zagadnienia związane z wszczynaniem, prowadzeniem oraz zakończeniem postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, a także omówimy istotne kwestie w zakresie zaskarżania aktów kończących to postępowanie.
Zawiadomienie i wszczęcie
W kwestii zawiadamiania o wszczęciu postępowania kontrolnego zastosowanie znajdą regulacje ordynacji podatkowej dotyczące kontroli, zarówno w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia, jak i sytuacji, które są spod tego obowiązku wyłączone. Ustawa o kontroli skarbowej odwołuje się bowiem wprost w tym zakresie do przepisów ordynacji podatkowej (art. 13 ust. 1a u.k.s. w zw. z art. 282b i 282c o.p.). Zgodnie zatem z art. 282b o.p. w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s. przed formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego – podmiot, który ma zostać mu poddany, zostanie o tym zawiadomiony na piśmie, z uwzględnieniem ustawowych wyjątków w tym zakresie.
Postępowanie kontrolne, podobnie jak kontrola podatkowa, może być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Jeżeli postępowanie to nie zostanie wszczęte w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, to wszczęcie postępowania będzie wymagać ponownego zawiadomienia. Wszczęcie postępowania przed upływem siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga natomiast zgody kontrolowanego (art. 282b § 3 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s).
Wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, przy czym datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu tego postanowienia (art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s.).
Czasem wystarczy legitymacja
Od 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 13 ust. 9 u.k.s., postępowanie kontrolne może zostać wszczęte w tzw. trybie „na legitymację", tj. po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych, bez spełnienia jakichkolwiek dodatkowych przesłanek. W takim przypadku postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręcza się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech dni roboczych od dnia jego wszczęcia (podobnie jak w przypadku kontroli podatkowej), a odpowiednio stosuje się w tym zakresie przepisy ordynacji podatkowej przewidujące, że dokumenty z czynności kontrolnych przeprowadzonych z naruszeniem tego obowiązku nie mogą stanowić dowodu.
Na podstawie imiennego upoważnienia
W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organy kontroli skarbowej mogą przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.). Kontrola podatkowa jest w takim przypadku prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (art. 13 ust. 4 u.k.s.), którego doręczenie stanowi formalny moment wszczęcia kontroli podatkowej.
Ustawa o kontroli skarbowej, nie odwołując się w tym zakresie do przepisów ordynacji podatkowej, w art. 13 ust. 6 wskazuje na obligatoryjne elementy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej wydawanego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub generalnego inspektora kontroli skarbowej >patrz tabela.
W przypadku wszczęcia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie przesyła już podatnikowi odrębnego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 13 ust. 5 u.k.s.). Podatnik został już bowiem zawiadomiony o wszczętym uprzednio postępowaniu kontrolnym.
Do kontroli podatkowej prowadzonej w tym zakresie przez organy kontroli skarbowej mają zastosowanie odpowiednie przepisy ordynacji podatkowej regulujące te czynności. Tym samym kontrola podatkowa zostanie zakończona doręczeniem kontrolowanemu protokołu, w którym kontrolujący dokumentuje przebieg kontroli. W przypadku natomiast, gdy kontrolowany nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w ww. terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli).
Kontrolujący obowiązany będzie w takim wypadku rozpatrzyć zastrzeżenia do protokołu w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym.
Doręczenie protokołu kontroli podatkowej nie stanowi zakończenia postępowania kontrolnego, które toczyć się będzie dalej w trybie uregulowanym w przepisach u.k.s.
Złożenie korekty
Uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym ulega zawieszeniu na czas trwania tego postępowania (art. 14c ust. 1 u.k.s.). Złożenie korekty pomimo zawieszenia tego prawa nie wywołuje skutków prawnych.
Podatnik będzie uprawniony do korekty w tym zakresie dopiero w momencie, gdy przed wydaniem aktu kończącego postępowanie kontrolne, tj. decyzji lub wyniku kontroli, organ kontroli skarbowej wyznaczy kontrolowanemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym krótkim terminie kontrolowany będzie uprawniony do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, przy czym kontrolowany ma jednocześnie obowiązek, nie później niż w terminie trzech dni, zawiadomić organ kontroli skarbowej o złożeniu korygującej deklaracji do właściwego organu podatkowego.
Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
—dr Joanna Zawiejska-Rataj jest starszym menedżerem w dziale doradztwa podatkowego Deloitte
—Artur Podsiadły jest konsultantem w dziale doradztwa podatkowego Deloitte
Odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej
Zgodnie z art. 31 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej.
Komentując zakres ww. odwołania Ministerstwo Finansów w piśmie z 9 marca 1998 r. (KS 9-1022/98, pismo dostępne w Serwisie Informacji Prawnej Lex), określiło, że odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji w postępowaniu kontrolnym „należy rozumieć w ten sposób, iż uprawnienia procesowe zawarte w ordynacji w Dziale IV - Postępowanie podatkowe - dotyczą również organów kontroli skarbowej, przed którymi toczy się postępowanie, z wyłączeniem spraw, które zostały uregulowane w przepisach u.k.s. oraz spraw, które nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego". Jak wskazuje jednak doktryna, w praktyce zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej przed organami kontroli skarbowej jest znacznie szersze (Kandut Krzysztof (red.), Sędkowska Aleksandra (red.), Ustawa o kontroli...).
Tym samym, znaczną część postępowania kontrolnego organy kontroli skarbowej realizują na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. Przykładowo, ze względu na ramowy charakter przepisów regulujących postępowanie kontrolne dotyczących postępowania dowodowego, pozyskiwanie dowodów w jego toku jest w dużej mierze realizowane na podstawie przepisów ordynacji podatkowej.
