Przychód a wartość zapłaconej składki ubezpieczeniowej

Tak wskazał minister finansów w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2011 r. (DD3/033/205/KDJ/10/PK-1417): „z przepisu określającego obowiązek pracodawcy do zwrócenia pracownikowi wydatków poniesionych przez niego w czasie podróży służbowej, których zasadność poniesienia pracodawca zaakceptował, wynika, iż pracownik musi najpierw te wydatki ponieść, aby pracodawca mógł dokonać ich zwrotu. Wówczas można zastosować art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o pdof. Nie można natomiast mówić o zwrocie wydatków poniesionych przez pracownika, gdy wydatku tego nie poniósł".

Minister finansów uznał, że jeżeli pracodawca wykupuje ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą, to w istocie chroni siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych pieniędzy kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą. Dlatego wartość zapłaconej za to składki ubezpieczeniowej nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu ustawy o pdof.

NSA bardziej łaskawy

Korzystny dla pracowników wyrok wydał także NSA w Warszawie 23 kwietnia 2013 r. (II FSK 1741/11). Wskazał w nim, że „jeżeli uzyskanie wizy i wjazd na terytorium innego państwa celem odbycia podróży służbowej uzależnione jest od potwierdzenia wykupienia ubezpieczenia medycznego, a brak tego ubezpieczenia skutkuje odmową wjazdu na terytorium danego kraju, to sam fakt ubezpieczenia trzeba rozpatrywać nie tyle w kategoriach osobistej korzyści oddelegowanego pracownika, ile obowiązku pracodawcy zobowiązanego do wykonania określonych usług na rzecz obcego kontrahenta".

Sąd jasno – i bardzo słusznie – wskazał, że w pewnych przypadkach wykupienie ubezpieczenia jest swoistym „nabyciem biletu wstępu" do państwa, w którym ma zostać wykonane zadanie służbowe. Bez tego wydatku realizacja polecenia pracodawcy nie nastąpi. Nie można zatem mówić o obciążaniu pracownika kosztami podatkowymi w związku z tym ubezpieczeniem.

Kto ryzykuje

W uzasadnieniu wyroku NSA potwierdził jednak też te opinie, w których podkreśla się, że wykupienie polisy zawsze chroni interesy pracodawcy i nie stanowi przychodu po stronie pracownika.

W nawiązaniu do spostrzeżeń i tez wyrażonych w uchwale składu całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (II FPS 7/10), należy przypomnieć, że „pojęcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak również te wszelkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. W powołanej uchwale wskazano wszakże wyraźnie, że ustawodawca nie obliguje osoby uprawnionej do przyjęcia oferowanej jej korzyści. Podatnik (pracownik) może zatem skorzystać albo odmówić skorzystania z umowy przewidującej zastrzeżenie korzyści na jej rzecz. Stwierdzenie to uzupełniono istotną dla wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku konstatacją, że pracodawca nie ma obowiązku uzyskania zgody pracownika na objęcie go uprawnieniem, »jednakże pracownik nie ma ustawowego obowiązku przyjęcia uprawnień do świadczeń (...) i może odmówić korzystania z nich«".

Według sądu „uzewnętrznienie woli pracownika w przedmiocie odmowy skorzystania z prawa (...) stanowić będzie niewątpliwą podstawę do oceny, że podatnik nieodpłatnego świadczenia z wymienionego tytułu nie przyjął". Odmowa przyjęcia nieodpłatnego świadczenia może – jak zaznaczono – nastąpić np. przy rozliczaniu pierwszej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Nie ulega wątpliwości, że pracownik oddelegowany do wykonywania pracy poza granicami kraju, niekiedy z dnia na dzień w celu realizacji obsługi serwisowej, nie dysponuje taką swobodą. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz – co nie ulega dyskusji – potrzebą uniknięcia ewentualnych wydatków, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów. Jak zasygnalizowano w skardze kasacyjnej, ubezpiecza się on niejako przed „koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy kodeksu pracy i rozporządzenia MPiPS". Ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być w związku z tym zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Trybunał przesądził

Tę argumentację widać także w wyroku TK z 8 lipca 2014 r. Zgodnie z nim art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy o pdof rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 konstytucji.

W konkretnym przypadku

Interpretacja indywidualna MF nie ma mocy obowiązującej dla organów podatkowych. Jest interpretacją indywidualną, a nie ogólną. Podobnie uznał dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 października 2013 r. (IPPB2/415-536/13-4/MK).

Ważne elementy

W uzasadnieniu wyroku TK wskazał, jakie cechy powinny mieć inne nieodpłatne świadczenia, aby można było je zaliczyć do stanowiących przychód pracownika:

- pracownik skorzystał z nich dobrowolnie,

- zostały spełnione w interesie etatowca, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- korzyść uzyskana przez pracownika jest wymierna i przypisana indywidualnie konkretnej osobie.