Zobowiązania podatkowe VAT wspólników rozwiązanej spółki cywilnej

Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2013 r. (I FSK 1338/12). Wyrok ten wpisuje się w utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie. Odpowiedzialność byłych wspólników za zobowiązania spółki cywilnej może wzbudzać wątpliwości. Warto zatem – będąc wspólnikiem spółki cywilnej – zapoznać się z orzecznictwem sądowym, aby uniknąć w przyszłości ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

Doręczenie każdemu z osobna

Zasadniczo wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej powinno być poprzedzone wydaniem decyzji o wysokości długu podatkowego wobec pierwotnego dłużnika, tj. wobec tej spółki. W razie likwidacji spółki decyzja taka powinna zostać adresowana do wszystkich byłych wspólników i każdemu z nich doręczona. Dopiero po uprawomocnieniu się tej decyzji możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności (byłych) wspólników. Wyjątek dotyczy zobowiązań powstających z mocy prawa. W takim przypadku art. 115 § 4-5 ordynacji podatkowej pozwala na orzeczenie o odpowiedzialności wspólników bez uprzedniego wydawania decyzji wobec spółki. W jednej decyzji określa się wówczas wysokość długu podatkowego spółki oraz orzeka się o odpowiedzialności (byłych) wspólników.

Fiskus nie może wybrać jednej ofiary

Zagadnienie odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe likwidowanej spółki cywilnej było różnie rozstrzygane przez organy podatkowe. W konsekwencji, konkretne stany faktyczne były rozpoznawane w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, co z perspektywy czasu pozwoliło określić swego rodzaju jednolity kierunek orzeczniczy.

Przykładowo, w wyroku NSA z 25 lutego 2010 r. (I FSK 2100/08) sprecyzowano, że określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na wspólników, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy. Procedura ta powinna zakończyć się wydaniem decyzji o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy – zaległości podatkowe nieistniejącej spółki cywilnej. Przedstawiciele fiskusa nie mogą wybierać, który ze wspólników ma być adresatem takiego rozstrzygnięcia. Każdy wspólnik rozwiązywanej spółki cywilnej ma w tym przypadku przymiot strony. Ponadto, zdaniem WSA w Białymstoku (wyrok z 29 października 2008 r. I SA/Bk 376/08), zasada ta obowiązuje nawet w sytuacji, gdy miejsce pobytu jednego ze wspólników nie jest znane. Pominięcie w postępowaniu drugiego ze wspólników jest naruszeniem przepisów.

Przykład

W 2003 r. dwóch wspólników X i Y zawiązało spółkę cywilną XY s.c. W 2009 r. spółka została zlikwidowana. W 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o odpowiedzialności wspólnika X za zaległość podatkową zlikwidowanej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Wspólnik X zaskarżył tę decyzję. Organ podatkowy drugiej instancji podzielił jednak stanowisko organu pierwszej instancji. Wspólnik X wniósł więc skargę do sądu.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja była wadliwa, gdyż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe za dany okres powinna być wydana jedna decyzja. Organ powinien w niej określić zaległość w VAT nieistniejącej spółki i orzec o odpowiedzialności obu jej byłych wspólników, tj. X i Y.

Połączenie postępowań

W ww. wyroku z 25 lutego 2010 r. (I FSK 2100/08) NSA wyjaśnił, że unormowania art. 115 o.p. mają na celu zabezpieczenie interesu państwa jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki cywilnej. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej konieczne jest zatem połączenie postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej tej spółki. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – byłych wspólników, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają oso- by trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika. W tym postępowaniu wysokość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym.

W wyroku z 18 października 2012 r. (I FSK 1970/11) NSA potwierdził, że po rozwiązaniu spółki cywilnej na byłych wspólników przełożony zostaje całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań. Dlatego też określenie zobowiązania podatkowego w VAT, ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki, rozstrzygającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Nie ma przy tym konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki – jest to elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania.

Kto jest stroną

Zasadniczo nie jest możliwe określenie zobowiązań podatkowych w VAT wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może ona być adresatem takiej decyzji. Adresatami takiej decyzji nie mogą być również jej byli wspólnicy, którzy nie mają w przypadku tego podatku – należnego od spółki cywilnej jako podatnika VAT – przymiotu strony. Niemniej, jak zauważył NSA w przywołanym na wstępie wyroku z 5 września 2013 r., ten szczególny tryb postępowania (w którym określa się zaległości podat kowe zlikwidowanej spółki i orzeka o odpowiedzialności za nie) został skonstruowany w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe.

Przykład

W 1999 r. wspólnicy A i B zawiązali spółkę cywilną AB s.c. W marcu 2001 r. spółka została zlikwidowana. W wyniku przeprowadzonej kontroli naczelnik urzędu skarbowego w czerwcu 2003 r. wydał decyzję określającą należność spółki w VAT za grudzień 2000 r. W listopadzie 2003 r. naczelnik wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności A jako wspólnika zlikwidowanej spółki za zaległość podatkową w VAT za grudzień 2000 r. oraz drugą decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności B jako wspólnika zlikwidowanej spółki za zaległość podatkową w VAT za grudzień 2000 r. Wspólnik A zaskarżył decyzję. Organ podatkowy drugiej instancji utrzymał zaskarżoną decyzję. W tej sytuacji wspólnik A wniósł skargę do sądu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Wobec tego wspólnik A wniósł skargę kasacyjną.

Sąd drugiej instancji uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości, z uwagi na naruszenie trybu orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległość podatkową spółki. Sąd wskazał, że: