Przekształcenie w spółkę komandytowo – akcyjną bez PCC

Przekształcenie istniejącej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej SKA) stało się ostatnio popularną formą wykorzystania zalet, jakie oferuje ta forma prowadzenia działalności. Decydując się na takie rozwiązanie trzeba jednak mieć na uwadze możliwość obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) samego procesu przekształcenia. W najgorszym razie, przedsiębiorca będzie zobowiązany do zapłaty PCC od całego majątku SKA, według stawki 0,5 proc. Najkorzystniejsza wykładnia oznacza brak opodatkowania.

Różne sposoby wykładni

Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. DzU z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: ustawa o PCC) wśród czynności opodatkowanych wymienia zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2). Za taką zmianę ustawa uznaje także przekształcenie, niezależnie od rodzaju spółek będących przekształcanymi i tych powstałych po przekształceniu (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC). Nieważne więc,  czy przekształcona zostaje spółka kapitałowa (sp. z o.o. lub akcyjna), czy osobowa (jawna lub komandytowa). W każdym przypadku istnieć będzie konieczność zmierzenia się z problemem opodatkowania PCC procesu przekształcenia. W praktyce okazuje się to skomplikowane. Dzieje się tak dlatego, że obecnie można spotkać się z trzema zupełnie odmiennymi sposobami wykładni przedstawionych przepisów. Każdy z nich prowadzi do innych wniosków i w konsekwencji – różnej wysokości podatku.

Obciążony jest cały majątek

Od pewnego czasu fiskus, w celu zwiększenia wpływów do budżetu, przyjął niezwykle niekorzystną z punktu widzenia podatników interpretację przepisów ustawy o PCC. Polega ona na uznaniu, że danina powinna być obliczana od całego majątku spółki przekształconej. Za taką wykładnią opowiedziała się m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 6 września 2012 r. (IPPB2/436-283/12-4/AF). Uznała ona za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przekształcenie spółki prawa handlowego w SKA bez wniesienia dodatkowych wkładów nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku w PCC. W uzasadnieniu izba skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, przy przekształceniu spółek podstawą opodatkowania PCC jest wartość wkładów do spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia. Zdaniem izby, bez znaczenia dla ustalenia wysokości podatku będzie to, że majątek spółki przekształcanej nie ulegnie zmianie w stosunku do spółki przekształconej.

Można jednak mieć poważne wątpliwości co do dopuszczalności takiego rozumienia przepisów. Organy podatkowe wywodzą bowiem możliwość opodatkowania PCC całego majątku SKA powstałej w wyniku przekształcenia z przywołanego powyżej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, który dotyczy kwestii ustalenia podstawy opodatkowania. Przedmiot opodatkowania PCC został natomiast określony w art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Przepis ten szczegółowo wskazuje, co należy rozumieć za zmianę umowy spółki. Zgodnie z nim zmianą umowy spółki osobowej jest tylko i wyłącznie taka zmiany umowy, w wyniku której zwiększeniu ulegnie jej majątek. Zmiana umowy spółki, w wyniku której nie występuje zwiększenie majątku, nie powinna więc być przedmiotem opodatkowania PCC. W konsekwencji, w tej sytuacji przepis dotyczący zasad ustalania podstawy opodatkowania w ogóle nie znajdzie zastosowania. Z tych powodów trudno zgodzić się z wykładnią ustawy o PCC prowadzącą do opodatkowania całego majątku przekształcanej spółki.

Organów podatkowych te argumenty jednak nie przekonują. Nie zważając na jasne brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, przyjmują one własną interpretację przepisów o przedmiocie opodatkowania. Twierdzą, że przepisy te nie mogą być analizowane w oderwaniu od przepisów dotyczących podstawy opodatkowania. Stanowisko takie znajdziemy m.in. w odpowiedzi Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2012 r. (IPPB2/436-482/12-4/MZ). Warto jednak zauważyć, że takie stanowisko stawia pod znakiem zapytania cel istnienia art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC (skoro i tak jego brzmienie przy ustalaniu obowiązku zapłaty podatku jest pomijane przez organy podatkowe).

Podsumowując, uznanie przez organy podatkowe za podstawę opodatkowania całego majątku spółki przekształconej budzi poważne wątpliwości co do zgodności takiego działania z przepisami ustawy o PCC, w szczególności z jej art. 1 ust. 3 pkt 1.

Decyduje kapitał zakładowy

Do niedawna najpowszechniejszą interpretacją była ta, wskazująca, że przy przekształceniu w SKA opodatkowaniu podlega wyłącznie jej kapitał zakładowy, a nie jej cały majątek. To dość korzystna dla podatników wykładnia. Wspólnicy mają bowiem w zasadzie dowolność w ustalaniu proporcji wysokości kapitału zakładowego i wkładów przeznaczonych na kapitał zapasowy. W wielu przypadkach możliwe jest więc obniżenie wysokości opodatkowania. Przekazanie niewielkiej części wkładów na kapitał zakładowy spowoduje bowiem niskie opodatkowanie PCC.

Interpretacja ta opiera się na sformułowaniu zawartym w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC wskazującym na zakres opodatkowania. Wynika z niego, że opodatkowana jest zmiana umowy spółki osobowej, jednak jedynie w sytuacji wniesienia lub podwyższenia „wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego". Regulacja ta dotyczy wyłącznie spółek osobowych, wśród których tylko SKA posiada kapitał zakładowy. Niewątpliwie ustawodawca, formułując ten przepis, miał zatem na celu opodatkowanie wyłącznie kapitału zakładowego takiej spółki. W przeciwnym razie, ta część przepisu, która wskazuje na wysokość kapitału zakładowego, byłaby zbędna (nie obejmowałaby żadnej innej ze spółek osobowych). W kierunku tej wykładni przez pewien okres podążało też orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko fiskusa wyrażane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez izby skarbowe. Przykładem jest orzeczenie WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r. (I SA/Gd 1381/12). Sąd potwierdził w nim, że w sytuacji przekształcenia spółki komandytowej w SKA bez wniesienia dodatkowych wkładów opodatkowaniu będzie podlegać wartość kapitału zakładowego nowej spółki.

Taka wykładnia oznacza, że przy przekształceniu w SKA spółek kapitałowych, w których nie zwiększano kapitału zakładowego, obciążenie PCC nie występuje. Podatek pojawi się natomiast, gdy w spółkę komandytowo-akcyjną przekształcana jest spółka osobowa. Będzie on obliczany od wysokości kapitału zakładowego.

Taki sposób interpretacji przepisów opiera się jednak wyłącznie na brzmieniu przepisów krajowych i nie bierze pod uwagę argumentów wynikających z prawa wspólnotowego, którym Polska jest związana.

Musi być zgodność z dyrektywą

W orzecznictwie dotyczącym opodatkowania przekształcenia w SKA istnieje także nurt niezwykle korzystny dla podatników. Zakłada on całkowity brak daniny. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest bowiem podatkiem zharmonizowanym (podobnie jak VAT). Oznacza to, że ustawa o PCC musi być zgodna z brzmieniem i celami Dyrektywy 2008/7/WE (uchyliła ona wcześniej regulującą te zagadnienia Dyrektywę 69/335/EWG). Dyrektywa jest obecnie jedynym aktem prawnym regulującym podatek kapitałowy na poziomie UE, który państwa członkowskie mają obowiązek implementować do krajowego porządku prawnego.

Poziom skomplikowania przepisów ustawy o PCC, regulujących podatek od przekształcenia w SKA nasuwa istotne wątpliwości, co do ich zgodności z prawem wspólnotowym. SKA może być bowiem uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Wiąże się to z obowiązkiem stosowania wobec niej reguł opodatkowania wskazanych w tej dyrektywie. Opodatkowanie PCC przekształcenia w SKA będzie zatem zgodne z prawem europejskim m.in. pod warunkiem, że nie została naruszona zasada stand still. W skrócie oznacza ona, że poza już istniejącymi żadne nowe podatki ani daniny nie mogą być nakładane przez państwo członkowskie na podmioty wskazane w dyrektywie.

Przykład

TRZY RÓŻNE MOŻLIWOŚCI

Spółka jawna posiadająca majątek o wartości 20 mln złotych planuje przekształcenie w SKA, której kapitał zakładowy wyniesie 2 mln zł. Jeśli przyjmiemy reprezentowane ostatnio przez organy podatkowe stanowisko, że PCC obliczany jest od 20 mln zł, to wyniesie on 100 tys. zł.

Gdy jednak uznamy, że podatek naliczany jest od wzrostu kapitału zakładowego (który w spółce jawnej nie występuje), to PCC wyniesie tylko 10 tys. zł.

Najkorzystniejsza wykładnia, zgodnie z którą zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej nie jest obciążona PCC, oznacza, że przekształcenie w ogóle nie jest opodatkowane.

Klauzula stand still

Polska naruszyła zasadę stand still w stosunku do opodatkowania SKA. To dlatego, że w momencie akcesji do UE nie mogła obciążyć opisywanych przekształceń tym podatkiem z uwagi na brzmienie przepisów uchylonej Dyrektywy 69/335/WE. Wynikało z nich, że państwo członkowskie nie może nakładać podatku kapitałowego na podmioty, które nie były opodatkowane w dniu 1 lipca 1984 r. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że w 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową, która była ówczesnym odpowiednikiem PCC, były tylko: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna i spółka jawna. Zatem SKA, jako podmiot nieopodatkowany w tamtym czasie, powinien być na mocy Dyrektywy 69/335/WE zwolniony z PCC od 1 maja 2004 r., czyli od dnia akcesji Polski do UE. Brak opodatkowania PCC potwierdza dodatkowo art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE.

Podatnicy kwestionujący zgodność ustawy o PCC z przepisami wspólnotowymi mogą powołać się przed organem bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Wynika to z obowiązku nałożonego na administrację państwa członkowskiego, który nakazuje pominięcie w rozstrzyganiu danej sprawy przepisów wykazujących niezgodność z prawem unijnym i stosowania bezpośrednio dyrektyw, które nie zostały prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego. Pozytywnie więc należy ocenić korzystne dla podatników rozstrzygnięcia w zakresie braku opodatkowania SKA podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które udało się uzyskać podatnikom w ostatnim czasie.

Niestety, najnowszy z wyroków WSA w Gdańsku, dotyczących tego zagadnienia (z 20 marca 2013 r., I SA/Gd 1381/12) nie daje nadziei na szybkie ugruntowanie się poglądu najkorzystniejszego dla podatników. Sąd nie uwzględnił bowiem w tym wyroku postulatów strony, dotyczących sprzeczności ustawy o PCC z prawem wspólnotowym i uznał, że daninie podlega kapitał zakładowy SKA.

—Konrad Turzyński

—Piotr Bulejak jest konsultantem w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy

Zdaniem autora:

Konrad Turzyński, doradca podatkowy, w kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk, Dec & Partnerzy