Pracownicy mobilni cały czas odczuwają niekorzystne dla nich skutki uchwały Sądu Najwyższego (SN) z 19 listopada 2008 r. (II PZP 11/08) nie tylko w odniesieniu do diet. Uchwała ta wykorzystywana jest także do tego, by wywieść z niej konieczność opodatkowywania innych świadczeń, jakie w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych otrzymują pracownicy mobilni.
Zdarza się bowiem często, że pracownicy ci nocują na koszt pracodawcy, zwracane są im koszty używania samochodów czy wydatki na bilety. Niniejszy artykuł dotyczy problemu zwrotu kosztów noclegu takim pracownikom.
To nie delegacja
Przypomnijmy, iż SN w przywołanej uchwale wskazał, że w odniesieniu do pracowników, wykonujących na co dzień pracę w siedzibie spółki, wyjazd poza nią jest zjawiskiem wyjątkowym (nawet jeżeli w umowie o pracę jako miejsce jej wykonywania wskazano: „cały kraj").
Natomiast jeśli charakter pracy i codzienne obowiązki polegają na nieustannym przemieszczaniu się po określonym – nawet rozległym – obszarze, to dany pracownik – wyjeżdżając – nie odbywa podróży służbowej.
Podstawą podróży służbowej jest bowiem polecenie wyjazdu poza siedzibę pracodawcy lub poza stałe miejsce wykonywania pracy. W poleceniu powinno być zawarte:
- określenie zadania,
- termin,
- miejsce realizacji.
Zadanie musi być skonkretyzowane. Podróż zaś musi być zjawiskiem wyjątkowym. Nie będzie więc podróżą służbową – w świetle powołanej uchwały SN – wykonywanie pracy w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. Przykładowo przedstawiciel handlowy, kierowca czy serwisant, którzy zgodnie z umową o pracę będą wykonywali swoje obowiązki na terenie całego kraju, nie są praktycznie nigdy w delegacji.
Tym samym, jeśli przedmiotem zobowiązania pracowni- ka jest wykonywanie zadań o charakterze mobilnym oraz charakter jego obowiązków jest związany z koniecznością stałego przemieszczania się, to wówczas pracownik ten wykonując swoje obowiązki nie odbywa podróży służbowej. Nie będąc w podróży służbowej nie ma zatem prawa do otrzymywania świadczeń z nią związanych.
Bez prawa do zwolnienia...
W takiej sytuacji nie znajdzie więc zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach. Jeżeli więc podróż służbowa nie wystąpi, to wypłacone świadczenie nie będzie korzystało ze zwolnienia.
...i ze składkami
Świadczenia te będą także podlegały „ozusowaniu". Zgodnie bowiem z rozporządzeniem ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe podstawy wymiaru składek nie stanowią diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika. Tym samym należności wypłacane z tytułu podróży, które nie mogą być uznane za służbową, są podstawą wymiaru składek ZUS (innymi słowy – podlegają „ozusowaniu").
Fiskus potwierdza
Także organy podatkowe wskazują na konieczność opodatkowania np. zwróconych kosztów noclegu. Przykładowo, w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2012 r. (IPPB2/415-456/12-2/AK) uznano, że „(...) świadczenie z tytułu zwróconych kosztów za nocleg stanowi dla pracownika – niebędącego w podróży służbowej – przychód, który nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT. Wartość świadczenia (noclegu) wynikająca z wystawionej faktury – zwróconego pracownikowi stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość ww. świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej ewentualnie w wysokości nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy – spółka ma obowiązek doliczyć do wy- nagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy."
Identycznie wskazano w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2012 r. (ITPB2/415-1112/11/RS). Spółka we wniosku opisała, że zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników, którzy odpowiadają za realizację sprzedaży na terenie całej Polski. Ze względu na duży obszar działania nie zawsze wracają na nocleg do domu i dlatego czasami nocują w ho- telu. Spółka nie traktuje ich podróży służbowych na terenie kraju jako podróży służbowej w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. Pracodawca nie wypłaca innych należności z tego tytułu (diet). Zwrot kosztów noclegu następuje na podstawie faktury za hotel. Spółka wskazała także, że w określonych terminach odbywają się narady na różnych szczeblach pracowniczych. Po naradach handlowych część pracowników korzysta z noclegów, ponieważ odbywają się one w znacznych odległościach od ich miejsca zamieszkania. Terminy narad ustalane są przez kierownictwo firmy, zaś pracownicy zobowiązani są do tego, by brać w nich udział. Nie decydują samodzielnie o terminie i miejscu noclegu.
Także w tym przypadku organ podatkowy uznał, że świadczenie z tytułu zwróconych kosztów noclegu stanowi dla pracownika – niebędącego w podróży służbowej – przychód, który nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT.
Podobnie jak IS w Warszawie, także IS w Bydgoszczy zaznaczyła, że opodatkowaniu podlega jedynie nadwyżka ponad kwotę wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że – co do zasady – wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń, ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
Stosownie natomiast do art. 21 ust. 14 ustawy o PIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 (podwyższonych).
Bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej pozostało dla organu to, że nocleg poza miejscem zamieszkania wynika z tego, że pracownik pozostaje w tym czasie w dyspozycji pracodawcy. Gdyby nie obowiązkowy udział w np. naradzie następnego dnia, pracownik wróciłby do domu.
Zdrowy rozsądek wziął górę
Na szczęście w sukurs pracownikom mobilnym przychodzi warszawski Wojewódzki Sąd Administracyjny. 18 czerwca 2012 r. wydał on wyrok (III SA/Wa 2629/11), zgodnie z którym: „Sąd podzielił stanowisko spółki, iż poniesione przez pracowników spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. (...) wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi.
W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni pracownicy ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz spółki. Przepisy ustawy o PIT nie wprowadzają żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Jest to naturalna konsekwencja konstrukcji podatku dochodowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu sfinansowanego przez pracodawcę."
Sąd uznał, że ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy – poza miejscem zamieszkania pracownika – nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu. Odwołując się do przepisów kodeksu pracy WSA podniósł, że zgodnie z art. 22 kodeksu pracy:
- pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a
- pracodawca zobowiązuje się do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.
Przepisy prawa pracy nie nakładają zaś na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Zdaniem sądu do takich kosztów należą także wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy, zgodnie z zapisami umowy o pracę, oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.
WSA w Warszawie odwołał się także do racjonalności ekonomicznej ponoszenia tego typu wydatków. Podkreślił, że zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki jest racjonalnym wydatkiem firmy, związanym z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten, ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej i poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, nie może być uznany za element przychodu pracownika.
Co istotne, orzekający skład podkreślił, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.
WSA orzekł, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę, nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i – tym samym – pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Należy w pełni zaakceptować ten pogląd. Jest on bowiem nie tylko uzasadniony z prawnego punktu widzenia, ale także zawiera w sobie wiele elementów tzw. sprawiedliwości społecznej. Wskazuje on bowiem, że nie można pracownika, wykonującego polecenie pracodawcy, działającego w jego imieniu i na jego rzecz, karać dodatkowo większym podatkiem dochodowym.
Z UCHWAŁY SĄDU NAJWYŻSZEGO
„Definiując »podróż służbową« trzeba na wstępie wskazać, iż pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. (...)
Tym bardziej możliwe i zarazem konieczne jest odmienne potraktowanie tej grupy pracujących z punktu widzenia art. 775 § 1 k.p. Z przepisu tego wynika bowiem wprost, że podróż służbowa ma charakter incydentalny.
Podróż służbowa jest swoistą konstrukcją prawa pracy. (...) Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach.
Trafne jest zatem spostrzeżenie Sądu Najwyższego w składzie zwykłym, iż wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia. Ta bowiem nigdy nie jest incydentalna".
Pracownik nie ma korzyści z noclegu poza domem
Może się zdarzyć, że z noclegu – opłaconego przez pracodawcę – będzie musiał skorzystać serwisant, który nie zdołał naprawić w ciągu jednego dnia urządzenia, czy kierowca ciężarówki, który z powodu ograniczeń w ruchu nie mógł wrócić do domu.
Pokrywanie przez firmę tego rodzaju kosztów służyć będzie wyłącznie zapewnieniu prawidłowego wykonywania jej działalności i nie tworzy dla pracowników wymiernej wartości dodanej. Pracownik wykonujący polecenie służbowe pracodawcy (np. obowiązany do odbycia określonej liczby spotkań na danym obszarze we wskazanym terminie) nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych, w postaci doliczenia do przychodu wartości świadczeń przekazanych przez pracodawcę w celu zrealizowania zadania pracodawcy. Trudno bowiem uznać, że pracownik realizujący swoje obowiązki na polecenie pracodawcy osiąga materialne korzyści, które mogłyby podlegać opodatkowaniu.
Mirosława Zugaj doradca podatkowy w Grant Thornton
Komentuje Mirosława Zugaj, doradca podatkowy w Grant Thornton
W mojej ocenie, w przypadku pracowników mobilnych należy mieć na uwadze to, że poniesienie kosztów ich noclegu przez pracodawcę związane jest z wykonywaniem przez nich obowiązków. Przykładowo, uczestnictwo w spotkaniach, które odbywają się w sposób uniemożliwiający powrót do domu, oznacza praktycznie pozostawanie przez tych pracowników w stałej dyspozycji pracodawcy.
Ponadto często bardziej opłacalne dla firmy – z ekonomicznego punktu widzenia – jest pokrycie kosztów noclegu, niż zobligowanie pracownika do powrotu do domu. Związane jest to nie tylko z ewentualnymi kosztami paliwa (wydatki na paliwo na powrót do domu i dojazd następnego dnia w odległe miejsce mogą być większe niż np. zakup taniego noclegu), ale także z oszczędnością czasu. Przedstawiciel handlowy, któremu pracodawca pokrywa koszty noclegu, może następnego dnia rano przystąpić do pracy. Nie musi tracić czasu na kolejny dojazd. Dzięki temu jego wyjazdy w obsługiwany rejon mogą być efektywniejsze (np. większa liczba spotkań z potencjalnymi lub stałymi klientami) i przynosić pracodawcy większe korzyści.
W takiej sytuacji wydaje się, że wartość poniesionych przez pracodawcę kosztów noclegów nie będzie dla tych pracowników przychodem podatkowym. Nie uzyskują oni bowiem w związku z tym żadnego przysporzenia majątkowego („czystego przyrostu majątku"), co stanowi niezbędną przesłankę identyfikacji przychodu. -
