Ustawa z 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej

(dalej: uosdg) przewiduje wiele instrumentów mających chronić przedsiębiorcę przed kontrolerami, którzy łamią przepisy. Z licznymi z nich nie wiąże się jednak żadna szczególna sankcja dla kontrolerów poza ewentualną możliwością dochodzenia odszkodowania według reguł ogólnych wyznaczonych przez

kodeks cywilny

.

Przykładowo art. 80b uosdg stanowi, że czynności kontrolne powinny być przeprowadzane w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania kontrolowanego przedsiębiorcy. W przypadku gdy przedsiębiorca wskaże na piśmie, że przeprowadzane czynności zakłócają w sposób istotny jego działalność gospodarczą, konieczność podjęcia takich czynności powinna być uzasadniona w protokole kontroli.

Zupełnie inaczej na tle tego typu regulacji „bez sankcji" wygląda możliwość pozbawienia mocy prawnej dowodów zebranych przez kontrolerów (zob. art. 77 ust. 6 uosdg).

Regulacje w wielu ustawach

Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. W zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Dlatego przygotowując firmę na kontrolę podatkową należy uwzględnić zarówno przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i np. ordynacji podatkowej (dalej: o.p.).

W wyroku NSA z 5 maja 2010 r. (I GSK 971/09) sąd odniósł się do wzajemnej relacji przepisów tych dwóch ustaw. Artykuł 291c o.p. stanowi, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten, odsyłając do tej ustawy, sprawia, że w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą art. 77–84d uosdg mają status przepisów lex specialis wobec art. 281 – 292 o.p.

W praktyce oznacza to, że w przypadku podatnika będącego przedsiębiorcą, do kontroli jego działalności gospodarczej przepisy działu VI ordynacji podatkowej regulujące kontrolę podatkową znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy dana kwestia, związana z taką kontrolą, nie została uregulowana przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wymienionymi w art. 291c o.p.

Dwie przesłanki

Przedsiębiorca wykazując, że dowody nie mają mocy prawnej musi dowieść wystąpienia jednocześnie dwóch przesłanek:

1) kontrolerzy naruszyli przepisy oraz

2) naruszenie to miało istotny wpływ na wynik kontroli.

Z pierwszą przesłanką przedsiębiorcy potrafią sobie poradzić. Nie wystarczy jednak wskazać przepis, który naruszyli kontrolerzy. Trzeba umieć udowodnić nieprzestrzeganie prawa.

Naruszenia prawa też trzeba udowodnić

W wyroku z 5 października 2012 r. (I FSK 1912/11) NSA odniósł się krytycznie do zarzutów kontrolowanego, który chciał skorzystać z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na tej podstawie, że inspektor UKS prowadził dowód z przesłuchania świadków wraz z innymi pracownikami UKS stawiając świadków w "ogniu pytań krzyżowych".

Jednak materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdzał nieprawidłowości co do przesłuchania świadków. Protokoły znajdujące się w aktach nie zawierały żadnych zastrzeżeń, w tym ze strony samych świadków.

W aktach sprawy nie było żadnego dokumentu, który potwierdzałby, że treść zeznań nie odpowiadałaby rzeczywiście złożonym zeznaniom, albo że te zeznania zostały złożone w warunkach wyłączających bądź ograniczających pełną swobodę wypowiedzi, także z uwagi na sposób zadawania pytań.

Z drugą przesłanką jest zazwyczaj o wiele trudniej. Jak łatwo się domyślić, to druga przesłanka jest ważniejsza. Organ podatkowy skupiając się na niej często nie będzie kwestionował tego, że nastąpiło naruszenie przepisów o kontroli.

Nie należy z tego wyciągać wniosku, że rozstrzygnięcie np. dyrektora IS, do którego trafiło odwołanie zarzucające naruszenie art. 77 ust. 6 uosdg, będzie dla podatnika korzystne. Jest prawdopodobne, że w wielu sytuacjach organ odwoławczy potwierdzając fakt naruszenia prawa, jednocześnie wykaże, że naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli (zob. wyrok z 21 września 2011 r. WSA w Łodzi; III SA/Łd 765/11).

Jest to ciekawa konsekwencja obecnej konstrukcji art. 77 ust. 6 uosdg - przyznanie przez organy podatkowe, że nastąpiło naruszenie przepisów o kontroli nie wiąże się ani z poważnymi konsekwencjami dla kontrolerów, ani też przedsiębiorcy niewiele daje (poza ewentualną próbą dochodzenia odszkodowania).

Istotne, czyli jakie

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie zawiera definicji pojęcia „istotne naruszenie przepisów mające wpływ na wynik kontroli". Powoduje to trudność w ocenie, które naruszenie przepisów pozbawia mocy prawnej przeprowadzone dowody. Największe szanse na taką kwalifikację mają naruszenia prawa dotyczące wymogów formalnych prowadzenia kontroli takie jak:

1) kontrola bez upoważnienia do jej przeprowadzenia,

2) dostarczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli już po zakończeniu czynności kontrolnych (np. wraz z protokołem kontroli),

3) nieprzekazanie kontrolowanemu pouczenia o przysługujących mu prawach i obowiązkach (w tym o prawie do wniesienia sprzeciwu).

Artykuł 79a ust. 7 uosdg stanowi, że dokument, który nie spełnia wymagań pozwalających uznać go za upoważnienie, nie jest podstawą do przeprowadzenia kontroli. Przy naruszeniu przepisów związanych z upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli z reguły można mówić o istotnym naruszeniu przepisów. W większości innych przypadków trzeba oceniać, czy nastąpiło istotne naruszenie przepisów, „przekopując" się przez pomocne w tej kwestii orzeczenia sądów administracyjnych.

Okazuje się, że np. najistotniejsze dla przedsiębiorców naruszenie przepisów w postaci przekraczania limitów czasu trwania kontroli nie powoduje automatycznego uznania, że nastąpiło istotne naruszenie przepisów (zob. wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2011 r. , VI SA/Wa 26/11).

Zbyt ogólne określenie uchybień

Artykuł 77 ust. 6 uosdg wprowadza rodzaj normy ogólnej – każde istotne naruszenie przepisów o kontroli powinno skutkować sankcją w postaci pozbawienia mocy prawnej pozyskanych dowodów. Paradoksalnie jest to rozwiązanie, które nie służy przedsiębiorcom. W ordynacji podatkowej sankcja braku mocy prawnej dowodów jest powiązana ze ściśle wskazanym naruszeniem prawa.

Przykładowo art. 284a §3 o.p. stanowi, że dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli na legitymację bez doręczenia upoważnienia (w terminie do trzech dni po takiej kontroli) są dowodem w postępowaniu podatkowym. Taką samą sankcję wprowadza art. 284b o.p. w odniesieniu do czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu na przeprowadzenie kontroli, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Tak jednoznaczne określenie, które naruszenie przepisów powoduje utratę mocy prawnej przez dowody działa. Organy podatkowe od momentu wprowadzenia powołanych przepisów ordynacji podatkowej bardzo starannie przestrzegają obowiązku doręczenia upoważnienia po kontroli na legitymację oraz dopełnienia procedury przedłużenia czasu trwania kontroli.

Do tego stopnia, że niekiedy można się spotkać z poirytowaniem u przedsiębiorców, którzy oczekując szybkiego zakończenia kontroli otrzymują regularnie, starannie sporządzone kolejne dokumenty będące podstawą przedłużenia terminu zakończenia kontroli.

Sankcja wprowadzona przez art. 77 ust. 6 uosdg dotyczy wielu postępowań. Powołane przepisy ordynacji podatkowej ograniczają się do pozbawienia mocy prawnej dowodów w postępowaniu podatkowym.

Kto ocenia

Wydaje się, że przedsiębiorca musi dowieść utraty mocy prawnej dowodów przeprowadzonych przez kontrolerów. Czyli w tej interpretacji art. 77 ust. 6 uosdg mielibyśmy do czynienia z sytuacją, kiedy kontrolerzy do momentu przegrania sporu przed sądem o tę kwestię mogą twierdzić, że dowody zostały zebrane zgodnie z prawem. Okazuje się, że nie jest to słuszna teza.

W powołanym powyżej wyroku z 21 września 2011 r. (III SA/Łd 765/11) WSA w Łodzi zauważył, że ustawodawca nie określił w art. 77 ust. 6 uosdg, jaki podmiot ma dokonywać oceny istotności naruszenia przepisów o kontroli. Nie oznacza to, że organ administracji publicznej, wydając decyzję, nie powinien z własnej inicjatywy dokonać oceny prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podobną tezę można znaleźć w wyroku WSA w Gliwicach z 6 lutego 2012 r. (I SA/Gl 905/11).

Sąd wskazał, że prowadzenie kontroli bez prawidłowego jej wszczęcia (z uprzednim zawiadomieniem lub bez jego dokonania w przewidzianych prawem przypadkach) narusza przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Może skutkować tym, że zgromadzone w toku takiej kontroli dowody nie mogą być dowodem m. in. w postępowaniu podatkowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Oznacza to dla organu podatkowego obowiązek badania tej kwestii z urzędu. Skoro organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zob. art. 120 o.p.), w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), zaś dowodem może być wszystko pod warunkiem, że nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

W sprawie ocenianej przez WSA w Gliwicach organy podatkowe nie odniosły się do kwestii zgodności z prawem prowadzonej wobec podatnika będącego przedsiębiorcą kontroli podatkowej i legalności dowodów zgromadzonych podczas tej kontroli. Sąd uznał to za uchybienie, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że dopiero wniesienie skargi do sądu administracyjnego skłoniło organ odwoławczy do badania zasadności wszczęcia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia, zaś przedstawienie stanowiska w tym zakresie dopiero w odpowiedzi na skargę nie sankcjonuje tego braku. Jaki z tego wniosek? Jeżeli pomimo wniosków w sprawie podatnika, w decyzji wydanej na podstawie dowodów zebranych przez kontrolę podlegającą ustawie o swobodzie działalności gospodarczej organ podatkowy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 uosdg, to można podnieść to jako zarzut przeciw decyzji. Przyznanie racji przez sąd spowoduje uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przykładowy spór

Artykuł 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wprowadza zasadę, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. Przeprowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą podatnika może stanowić naruszenie prawa mające istotny wpływ na wyniki kontroli.

Przykładowo w wyroku z 23 czerwca 2010 r. (I SA/Po 246/10) WSA w Poznaniu oceniał sprawę, w której aktach nie było żadnego dokumentu ani adnotacji, że kontrolowany wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli podatkowej w oddziale zamiejscowym. Nie było także informacji, że przyczyną przeprowadzenia czynności kontrolnych poza siedzibą kontrolowanego było spełnienie przesłanek z art. 286 § 2 o.p.

Zgodnie z jego brzmieniem kontrolujący może żądać wydania, na czas trwania kontroli (a nie postępowania kontrolnego) za pokwitowaniem próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne lub gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów. W tej sprawie uznano, że nastąpiło naruszenie art. 77 ust. 6 uosdg.

Spór przed sądem o wartość dowodów zgromadzonych z naruszeniem art. 80a uosdg może dotyczyć nie tylko tego, czy naruszenie to było istotne czy też nie. W przeszłości zdarzały się skomplikowane spory o to, że podatnik wyraził zgodę na kontrolę np. w siedzibie urzędu skarbowego, ale twierdził, że wyraził ją w sposób ... nieświadomy. Taką sprawę rozstrzygnął 2 sierpnia 2012 r. WSA w Szczecinie (II SA/Sz 1217/11).

W aktach sprawy znajdowało się oświadczenie strony z 10 marca 2011 r., którego treść wskazywała, że przedsiębiorca, w celu usprawnienia przeprowadzenia czynności analizy pobranych w siedzibie firmy dokumentów, wyraził zgodę na prowadzenie tych czynności w siedzibie organu kontroli. Kontrolowany twierdził, że tego dokumentu nie podpisał świadomie – został on mu podsunięty przez kontrolera.

Wydaje się, że kontrolowany próbował zastosować podobne reguły, jakie wprowadza kodeks cywilny w odniesieniu do składania oświadczeń woli pod wpływem błędu. Oczekiwał, że po wykazaniu, że nie wyraził zgody świadomie, a tylko podpisał mechanicznie podsunięte przez kontrolera pismo, sąd uzna działania kontrolerów za bezprawne i zgromadzone dowody wykluczy z obiegu prawnego. Tak się nie stało.

Sąd stwierdził: „W rozpoznawanej sprawie skarżący zgodę taką wyraził podpisując stosowne oświadczenie w dniu rozpoczęcia kontroli, tj. (...) r. (k-39 akt organu I instancji). Oświadczenie to w sposób wystarczający dowodzi fakt wyrażenia zgody. Przy tym brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skarżący nie był świadomy na co wyraża zgodę."