W powołanym powyżej wyroku z 21 września 2011 r. (III SA/Łd 765/11) WSA w Łodzi zauważył, że ustawodawca nie określił w art. 77 ust. 6 uosdg, jaki podmiot ma dokonywać oceny istotności naruszenia przepisów o kontroli. Nie oznacza to, że organ administracji publicznej, wydając decyzję, nie powinien z własnej inicjatywy dokonać oceny prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podobną tezę można znaleźć w wyroku WSA w Gliwicach z 6 lutego 2012 r. (I SA/Gl 905/11).
Sąd wskazał, że prowadzenie kontroli bez prawidłowego jej wszczęcia (z uprzednim zawiadomieniem lub bez jego dokonania w przewidzianych prawem przypadkach) narusza przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Może skutkować tym, że zgromadzone w toku takiej kontroli dowody nie mogą być dowodem m. in. w postępowaniu podatkowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.
Oznacza to dla organu podatkowego obowiązek badania tej kwestii z urzędu. Skoro organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zob. art. 120 o.p.), w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), zaś dowodem może być wszystko pod warunkiem, że nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).
W sprawie ocenianej przez WSA w Gliwicach organy podatkowe nie odniosły się do kwestii zgodności z prawem prowadzonej wobec podatnika będącego przedsiębiorcą kontroli podatkowej i legalności dowodów zgromadzonych podczas tej kontroli. Sąd uznał to za uchybienie, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że dopiero wniesienie skargi do sądu administracyjnego skłoniło organ odwoławczy do badania zasadności wszczęcia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia, zaś przedstawienie stanowiska w tym zakresie dopiero w odpowiedzi na skargę nie sankcjonuje tego braku. Jaki z tego wniosek? Jeżeli pomimo wniosków w sprawie podatnika, w decyzji wydanej na podstawie dowodów zebranych przez kontrolę podlegającą ustawie o swobodzie działalności gospodarczej organ podatkowy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 uosdg, to można podnieść to jako zarzut przeciw decyzji. Przyznanie racji przez sąd spowoduje uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Przykładowy spór
Artykuł 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wprowadza zasadę, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. Przeprowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą podatnika może stanowić naruszenie prawa mające istotny wpływ na wyniki kontroli.
Przykładowo w wyroku z 23 czerwca 2010 r. (I SA/Po 246/10) WSA w Poznaniu oceniał sprawę, w której aktach nie było żadnego dokumentu ani adnotacji, że kontrolowany wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli podatkowej w oddziale zamiejscowym. Nie było także informacji, że przyczyną przeprowadzenia czynności kontrolnych poza siedzibą kontrolowanego było spełnienie przesłanek z art. 286 § 2 o.p.
Zgodnie z jego brzmieniem kontrolujący może żądać wydania, na czas trwania kontroli (a nie postępowania kontrolnego) za pokwitowaniem próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne lub gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów. W tej sprawie uznano, że nastąpiło naruszenie art. 77 ust. 6 uosdg.
Spór przed sądem o wartość dowodów zgromadzonych z naruszeniem art. 80a uosdg może dotyczyć nie tylko tego, czy naruszenie to było istotne czy też nie. W przeszłości zdarzały się skomplikowane spory o to, że podatnik wyraził zgodę na kontrolę np. w siedzibie urzędu skarbowego, ale twierdził, że wyraził ją w sposób ... nieświadomy. Taką sprawę rozstrzygnął 2 sierpnia 2012 r. WSA w Szczecinie (II SA/Sz 1217/11).
W aktach sprawy znajdowało się oświadczenie strony z 10 marca 2011 r., którego treść wskazywała, że przedsiębiorca, w celu usprawnienia przeprowadzenia czynności analizy pobranych w siedzibie firmy dokumentów, wyraził zgodę na prowadzenie tych czynności w siedzibie organu kontroli. Kontrolowany twierdził, że tego dokumentu nie podpisał świadomie – został on mu podsunięty przez kontrolera.
Wydaje się, że kontrolowany próbował zastosować podobne reguły, jakie wprowadza kodeks cywilny w odniesieniu do składania oświadczeń woli pod wpływem błędu. Oczekiwał, że po wykazaniu, że nie wyraził zgody świadomie, a tylko podpisał mechanicznie podsunięte przez kontrolera pismo, sąd uzna działania kontrolerów za bezprawne i zgromadzone dowody wykluczy z obiegu prawnego. Tak się nie stało.
Sąd stwierdził: „W rozpoznawanej sprawie skarżący zgodę taką wyraził podpisując stosowne oświadczenie w dniu rozpoczęcia kontroli, tj. (...) r. (k-39 akt organu I instancji). Oświadczenie to w sposób wystarczający dowodzi fakt wyrażenia zgody. Przy tym brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skarżący nie był świadomy na co wyraża zgodę."
