- Spółka akcyjna prowadząca działalność gospodarczą w branży IT, zamierza dokonać przejęcia spółki z o.o. o tym samym profilu działalności. Inkorporacja spółki przejmowanej nastąpi poprzez przeniesienie całego jej majątku na spółkę akcyjną (spółkę przejmującą) w zamian za akcje, które spółka akcyjna wyda udziałowcom spółki z o.o. Czy spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych po dniu połączenia spółek, a wystawionych na spółkę przejmowaną zarówno przed, jak i po dacie połączenia, bez konieczności korygowania danych nabywcy?

– pyta czytelniczka.

Jak wynika z art. 492 – 494 kodeksu spółek handlowych, połączenie spółek kapitałowych może nastąpić m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Inkorporacja z dniem wpisu do KRS

Takie połączenie przez przejęcie, zwane inkorporacją, to jeden ze sposobów połączenia spółek handlowych. Jego skutkiem jest zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej oraz jednoczesne wzbogacenie majątku spółki przejmującej o wszystko to, co wniosła spółka przejmowana. W efekcie takiego połączenia spółka przejmowana przestaje istnieć. Zostaje ona rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

Połączenie spółek kapitałowych następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis w sprawie połączenia wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru. Jednocześnie spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Przejście praw i obowiązków

W takim przypadku sukcesję, czyli następstwo prawne przewidują również przepisy podatkowe. Z art. 93 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) wynika, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zastosowanie tej regulacji do przepisów o VAT odnosi skutek w postaci przejęcia przez spółkę przejmującą wszystkich praw i obowiązków, jakie na mocy przepisów o VAT przysługiwały spółce przejmowanej, w tym prawa do odliczenia VAT na podstawie faktur zakupu otrzymanych od dnia przejęcia. Może ono zostać zrealizowane w rozliczeniu za okres, w którym spółka przejmująca otrzymała fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przejmujący może uwzględnić

Faktury wystawione na przejmowaną spółkę z o.o. przed dniem przejęcia, ale otrzymane przez przejmującą spółkę akcyjną po tym dniu, nie mogą zostać rozliczone w deklaracji spółki przejmowanej.

Prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego może natomiast zrealizować przejmująca spółka akcyjna (następca prawny). W takim przypadku faktury VAT wystawione na przejmowaną spółkę z o.o. przed datą przejęcia stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, który z nich wynika, bez obowiązku korygowania danych nabywcy, jeżeli wystąpi związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną.

Konieczna korekta danych nabywcy

Inne są skutki w przypadku faktur wystawionych po dacie przejęcia, gdzie jako nabywca zostanie wskazana spółka przejmowana. Wówczas faktura taka wskazuje jako nabywcę podmiot już nieistniejący. Z tego powodu faktura VAT otrzymana przez spółkę przejmującą (następcę prawnego) będzie dawała prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego pod warunkiem uprzedniego skorygowania dokumentu poprzez wystawienie faktury korygującej dane nabywcy. Z dniem przejęcia ustaje bowiem byt prawy spółki przejmowanej.

Przestaje ona być podatnikiem VAT. Jeżeli wystawiane po dniu przejęcia faktury dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług, to wówczas ich nabywcą nie jest już spółka przejmowana, ale spółka przejmująca. Dlatego wystawienie faktury VAT na spółkę przejmowaną po dniu przejęcia powoduje, że nie można mówić o jakiejkolwiek sukcesji praw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 93 o.p., które nie mogły powstać wobec nieistniejącej już osoby prawnej.

Potwierdza to NSA w wyroku z 21 marca 2012 r. (I FSK 806/11), który podkreślił, że efektem wpisu do rejestru połączenia spółek jest wykreślenie spółki przejmowanej co powoduje, że spółka przejmowana nie może od dnia połączenia nabywać już żadnych praw, ani obowiązków. Oznacza to, że wszelkie dokumenty wystawione na spółkę przejmowaną po tym dniu dotyczą podmiotu nieistniejącego.

W rezultacie sąd orzekł, że: „Nie jest możliwe przyjmowanie, aby wystawiona przez sprzedawcę faktura mogła po dniu przejęcia wymieniać jako nabywcę nieistniejący już podmiot i stanowić podstawę do odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku dla zupełnie innego podmiotu, przejmującego, który go inkorporował.

Należy podnieść, że przepis art. 93 § 1 i 2 ordynacji podatkowej reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek".