O tym kto i co musi zrobić w związku z likwidacją działalności, mówi art. 14 ustawy o VAT. Wynika z niego, że opodatkowane VAT są towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Będzie tak w przypadku:

- rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT),

- zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności opodatkowanych, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT),

- podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, który nie wykonywał czynności opodatkowanych co najmniej przez dziesięć miesięcy (art. 14 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT).

[srodtytul]Obowiązki nie dla każdego[/srodtytul]

Konieczność opodatkowania towarów w związku z likwidacją działalności nie dotyczy podatników zwolnionych od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy (tzw. zwolnienie podmiotowe).

Pamiętajmy też, że obowiązku określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT nie można rozciągać, w drodze analogii, na osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej inne niż spółki cywilne lub osobowe spółki handlowe. Określone obowiązki mają jedynie podmioty wymienione w art. 14 ustawy o VAT. Jak trafnie zauważyła [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 21 listopada 2007 r. (IPPP1/443-196/07-2/SM)[/b]: „zakład usług komunalnych, będący zakładem budżetowym gminy (...), nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 14 ustawy, w związku z powyższym nie ma on obowiązku składania w urzędzie skarbowym remanentu likwidacyjnego”.

[srodtytul]Kontynuacja działalności [/srodtytul]

Koniecznością wypełnienia obowiązków określonych w art. 14 ustawy o VAT skutkuje zawsze rozwiązanie spółki niemającej osobowości prawnej. Nie zwalnia z tego fakt, że jeden ze wspólników będzie kontynuował na własny rachunek i we własnym imieniu działalność gospodarczą. Podobnie, w odniesieniu do rozwiązania spółki cywilnej, wypowiedział się [b]Urząd Skarbowy Warszawa-Ursynów w interpretacji z 7 lipca 2005 r. (1438/443/ 155-102/05/PaA)[/b]. Wynika z niej, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują żadnego wyłączenia od obowiązku obciążenia tym podatkiem kwoty wynikającej ze spisu z natury sporządzonego w związku z likwidacją działalności. Rozwiązywana spółka ma zatem obowiązek odprowadzić podatek należny wynikający ze spisu z natury, bez względu na fakt, że jeden z jej wspólników, jako osoba fizyczna, kontynuuje działalność.

[srodtytul]Towary objęte remanentem[/srodtytul]

Opodatkowane VAT są towary własnej produkcji i te, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. W praktyce podatnicy mają często trudności z ustaleniem, czy trzeba opodatkować także towary będące środkami trwałymi. Z brzmienia art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zatem środki trwałe są towarami. W konsekwencji jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu (wytworzeniu) i nie zostały one sprzedane przed dniem likwidacji działalności, to są opodatkowane. Potwierdziła to m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 25 stycznia 2008 r. (ITPP2/443-210/07/AP).

Z kolei w [b]interpretacji z 18 stycznia 2006 r. (POIV-443/71/05) Urząd Skarbowy w Zamościu [/b]wyjaśnił, że opodatkowane remanentem likwidacyjnym są obok towarów handlowych, środków trwałych, także towary stanowiące wyposażenie. Moim zdaniem obok towarów handlowych (obrotowych), środków trwałych i wyposażenia remanentem likwidacyjnym należy objąć wszelkie kategorie towarów, np. surowce i półprodukty posiadane w momencie likwidacji działalności, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Ustawodawca określając, że opodatkowane są towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, nie przewidział żadnych wyłączeń, zwłaszcza dla środków trwałych.

[srodtytul]Tylko gdy mieliśmy prawo do odliczenia [/srodtytul]

Obowiązek opodatkowania towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w razie rozwiązania spółki niemającej osobowości prawnej czy zaprzestania działalności przez osobę fizyczną dotyczy wyłącznie towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Towary, w stosunku do których warunek ten nie jest spełniony, nie są w tej sytuacji opodatkowane. Potwierdził to [b]Urząd Skarbowy w Łukowie w interpretacji z 23 stycznia 2006 r. (PP-443/2/P/22/2006)[/b].

Ustawodawca, uzależniając powstanie obowiązku opodatkowania od prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, nie wskazał, czy musi ono przysługiwać w stosunku do całej kwoty podatku naliczonego, czy wystarczy, jeśli przysługiwało w stosunku do części podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów. Moim zdaniem trzeba przyjąć, że wystarczy, jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało w części. Podobnie wynika z [b]interpretacji Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z 23 stycznia 2006 r. (Us1439/ZV/P/Pr/8/2006)[/b].

Dla powstania obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, wystarczy, aby powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. To, czy podatnik likwidujący działalność z uprawnienia tego skorzystał, nie ma znaczenia.

[ramka][b]Kasa fiskalna w remanencie[/b]

[b]Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu [/b]stwierdził, że kasa fiskalna powinna być ujęta w spisie z natury na dzień likwidacji działalności gospodarczej według ceny nabycia, skoro podatnik (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i w momencie nabycia kasy fiskalnej przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak czytamy w interpretacji: „Nieistotna jest przy tym rynkowa wartość towaru, o którym mowa w art. 14 ustawy. (…) żadne przepisy nie zabraniają sprzedaży kasy rejestrującej. Oczywiście brak jest możliwości ufiskalnienia kasy rejestrującej przez innego podatnika. Jednak brak zapotrzebowania na elementy kasy bądź samej kasy rejestrującej nie może skutkować brakiem odprowadzenia podatku należnego od kasy rejestrującej pozostającej na stanie majątkowym w dniu likwidacji działalności gospodarczej zgodnie z (...) art. 14 ust. 1 pkt 2 (...) ustawy”.

[b]Interpretacja z 26 stycznia 2007 r. (PP/443-10/07/TE)[/b]. [/ramka]

[srodtytul]Podatku płacić nie trzeba, gdy firma sprzeda wszystkie towary[/srodtytul]

[b]Jeśli przed likwidacją działalności gospodarczej przedsiębiorca pozbędzie się wszystkich towarów, nie będzie musiał płacić podatku od remanentu[/b]

Opodatkowane VAT są towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Jeśli zatem sprzedaż towarów następuje przed dniem likwidacji działalności, nie będą one opodatkowane w remanencie. Kiedy taka sytuacja może mieć miejsce? Na przykład w razie zbycia przedsiębiorstwa.

[b]Gdy przed dniem rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności będzie zbyte (odpłatnie lub nieodpłatnie) przez podatnika całe jego przedsiębiorstwo, tak że w dniu likwidacji działalności nie będzie posiadał żadnych towarów, to faktycznie nie będzie ciążył na nim obowiązek opodatkowania towarów w związku z likwidacją działalności.[/b]

[srodtytul]Definicja przedsiębiorstwa[/srodtytul]

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Trzeba zatem posłużyć się definicją zawartą w kodeksie cywilnym, co potwierdza również praktyka władz skarbowych.

Zgodnie z art. 551 [link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=70928]kodeksu cywilnego[/mail] przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

[srodtytul]Darowizna jak sprzedaż[/srodtytul]

To, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa podatku płacić nie trzeba, potwierdzają też organy podatkowe. Na przykład [b]Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 27 marca 2008 r. (IBPP1/443-52/08/AL. /KAN-237/08/ KAN-1031/08)[/b] wyjaśniła, że skoro „przedmiotem darowizny będzie cała firma (przedsiębiorstwo), zatem należy stwierdzić, że w wyniku darowizny całego przedsiębiorstwa wnioskodawcy przed datą likwidacji działalności gospodarczej na dzień zaprzestania działalności nie występują towary podlegające opodatkowaniu. W związku z powyższym u wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek, o którym mowa w art. 14 ust. 1 (...) ustawy”.

Również w razie faktycznego zbycia wszystkich towarów (w tym środków trwałych i wyposażenia), bez sprzedaży przedsiębiorstwa, skutek będzie taki sam. Nie będzie obowiązku zapłaty podatku od remanentu likwidacyjnego.

[srodtytul]Od kolejnych już podatek [/srodtytul]

Pamiętajmy jednak, że jeśli w czasie między zbyciem przedsiębiorstwa (lub sprzedażą wszystkich towarów, które nie jest jednak zbyciem przedsiębiorstwa) a likwidacją działalności podatnik nabędzie nowe towary, to będzie musiał odprowadzić podatek od remanentu likwidacyjnego. Wtedy jednak tylko od tych nowo nabytych towarów. Stanie się tak, jeśli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu i nie sprzedał ich przed dniem likwidacji.

[srodtytul]Czy po skreśleniu z ewidencji gminnej potrzebny jest remanent [/srodtytul]

[b]Likwidacja firmy nie zawsze oznacza zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych VAT[/b]

Ustawa o VAT posługuje się własną definicją działalności. Zgodnie z jej art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

[srodtytul]Która definicja będzie właściwa[/srodtytul]

To, że przepisy o VAT posługują się własną definicją działalności gospodarczej, oznacza, że należy ją oceniać odrębnie od innych, zwłaszcza od definicji zawartej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Jej art. 2 mówi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W konsekwencji można twierdzić, że likwidacja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej nie musi się wiązać, choć z reguły tak jest, także z zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych VAT i wykreśleniem z rejestru podatników VAT.

Na przykład jeśli podatnik obok prowadzenia firmy wynajmował (dzierżawił) w sposób ciągły poza zakresem działalności firmy nieruchomości stanowiące jego majątek prywatny, i z tego powodu był podatnikiem VAT z obu tych tytułów, to zakładając, że usługi najmu (dzierżawy) będą świadczone także po likwidacji firmy, osoba taka nadal będzie podatnikiem VAT i będzie figurować w rejestrze. Skutkiem będzie konieczność opodatkowania VAT (na zasadach ogólnych) zbycia posiadanych towarów, po dniu wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej w gminie. Na gruncie przepisów o VAT nadal jest bowiem podatnikiem.

[srodtytul]Nie ma czynności, nie ma działalności[/srodtytul]

Jak trafnie zauważył [b]Urząd Skarbowy w Starogardzie Gdańskim[/b]: „podatnik jest zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności, tylko jeżeli w ogóle nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast jeżeli podatnik jedynie ogranicza krąg wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu, to w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym nie może zgłosić zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu” [b](interpretacja z 30 marca 2005 r., PP-443/ 3114/1/05)[/b].

W efekcie taki podatnik nie powinien składać zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (formularz VAT-Z) ani sporządzać remanentu likwidacyjnego. Zobowiązany będzie bowiem nadal rozliczać VAT.

[srodtytul]Kiedy musimy przygotować spis z natury [/srodtytul]

[b]Po zakończeniu działalności przedsiębiorca powinien sporządzić remanent. Warto go zrobić również wtedy, gdy sprzedał wszystkie towary i nie ma już czego opodatkować[/b]

Art. 14 ust. 5 ustawy o VAT mówi, że w przypadkach, o których mowa w jego ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnicy są obowiązani:

- sporządzić spis z natury w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, oraz

- zawiadomić o dokonanym spisie z natury, o ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie siedmiu dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu.

Pamiętajmy, że spis z natury musi być sporządzony na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych. Sporządzenie go na inny dzień, nawet jeżeli się mieści we wspomnianym 14-dniowym terminie jest nieprawidłowe.

[srodtytul]Zerowy remanent [/srodtytul]

W razie zbycia całego przedsiębiorstwa przed likwidacją działalności pojawiają się kontrowersje dotyczące obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Niektóre organy podatkowe twierdzą, że w takim wypadku remanent trzeba sporządzić, choć jego stan wyniesie zero ([b]interpretacja Urzędu Skarbowego w Kępnie z 27 czerwca 2007 r., ZP/443-06/07[/b]). Inne dopuszczają możliwość niesporządzania remanentu likwidacyjnego z uwagi na to, że w momencie likwidacji podatnik nie posiada żadnych towarów, które podlegają obowiązkowi ujęcia w spisie z natury ([b]interpretacja Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 7 sierpnia 2007 r., RO-XV/443/VAT-272/266/ JB/07[/b]).

Dla przedsiębiorców bezpieczniej jest sporządzić remanent, którego stan wyniesie zero. Pamiętajmy, że nie wiąże się to z obowiązkiem zapłaty podatku. Remanent wyniesie bowiem zero. Podobnie będzie w razie zbycia wszystkich towarów (także środków trwałych i wyposażenia) przed dniem likwidacji działalności, bez dokonywania zbycia przedsiębiorstwa.

[srodtytul]Obowiązek podatkowy [/srodtytul]

Stosownie do art. 14 ust. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14 dnia, licząc od rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu sporządzenia spisu z natury. Gdy taki spis nie został sporządzony, obowiązek podatkowy powstaje 14 dnia od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych. Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych (m.in. [b]Izby Skarbowej w Katowicach z 25 kwietnia 2008 r., IBPP1/443-79/08/PK/KAN-407/ 08, oraz Urzędu Skarbowego w Myszkowie z 28 lipca 2005 r., US-PP/4430-21/05)[/b].

Moim zdaniem, podobnie, w 14 dniu od rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności, obowiązek podatkowy powstanie w przypadku sporządzenia spisu z natury po przekroczeniu terminu.

[srodtytul]Zwolnienie dla niektórych dostaw [/srodtytul]

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, jest zwolniona od podatku przez 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. Warunkiem jest jednak rozliczenie podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy o VAT). Podobnie wynika z [b]interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 stycznia 2008 r. (ITPP2/443-210/ 07/ AP)[/b].

[srodtytul]Od czego płacimy...[/srodtytul]

Podstawą opodatkowania towarów objętych spisem z natury jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 14 ust. 8 w zw. z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT).

Jak zauważył [b]Urząd Skarbowy w Kartuzach[/b]: „opodatkowując dany towar w remanencie likwidacyjnym podatnik zobowiązany jest za podstawę opodatkowania przyjąć jego cenę zakupu, mimo że wartość rynkowa tych towarów jest teraz znacznie niższa” ([b]interpretacja z 22 listopada 2005 r., PP/443-P73/05/DW[/b]).

Wypada jednak zauważyć, że przy takim podejściu w przypadku towarów, których wartość rynkowa jest znacznie niższa od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia (np. uszkodzonych, środków trwałych całkowicie lub w znacznej części zamortyzowanych), należny od remanentu likwidacyjnego podatek będzie nieproporcjonalnie duży w stosunku do aktualnej wartości rynkowej towarów objętych tym remanentem.

[ramka][b]Przykład 1 [/b]

Firma kupiła w 2005 r. komplet mebli biurowych o łącznej wartości netto 10 000 zł. Odliczyła cały podatek naliczony wykazany na fakturze (2200 zł). W lipcu 2008 r. zlikwidowała działalność. Wśród niesprzedanych na dzień likwidacji towarów jest m.in. zestaw tych mebli. Jego wartość rynkowa wynosi obecnie tyko 3000 zł netto, z uwagi na znaczne zużycie. Mimo że wartość rynkowa jest znacznie niższa, w remanencie likwidacyjnym trzeba wykazać podatek należny w kwocie 2200 zł, tj. liczony od ceny nabycia. W takich właśnie wypadkach warto pomyśleć o sprzedaniu towarów przed likwidacją działalności. Z reguły będzie to bowiem rozwiązanie korzystniejsze finansowo.[/ramka]

W przypadku składników, w stosunku do których przysługiwało częściowe lub – częściej występujące w praktyce – proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego, taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania towarów objętych remanentem likwidacyjnym prowadzi do sytuacji, że kwota odliczonego podatku naliczonego będzie mniejsza od podatku należnego wynikającego z ujęcia tego składnika majątku w remanencie likwidacyjnym. Problem ten odnosić się będzie w praktyce do środków trwałych, a szczególnego znaczenia nabierze, jeśli udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem będzie niski.

[ramka][b]Przykład 2 [/b]

Podatnik prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną. We wrześniu 2006 r. kupił komputer za 5000 zł netto (VAT to 1100 zł). Komputer jest wykorzystywany w obu rodzajach działalności i zaliczony do środków trwałych prowadzonej przez niego firmy. Proporcja za rok 2005 wynosiła 50 proc. Podatnik odliczył więc podatek naliczony w wysokości 550 zł. Proporcja za 2006 r. wyniosła 51 proc. Podatnik w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. nie dokonał korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. 1 lipca 2008 r. zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych. Komputera nie sprzedał do dnia likwidacji działalności. Powinien ująć go w spisie z natury. Podstawę opodatkowania stanowić będzie cena nabycia (5000 zł), a w konsekwencji podatek należny wyniesie 1100 zł.

Również w takich wypadkach warto zastanowić się, czy nie będzie korzystniej sprzedać składnik majątku przed likwidacją działalności.[/ramka]

[srodtytul]...i jak rozliczamy[/srodtytul]

Do rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury stosuje się odpowiednio art. 99 ustawy o VAT. Zatem rozliczenia VAT dokonujemy w poz. 38 deklaracji VAT-7 (gdy podatek płacimy miesięcznie) albo w poz. 38 deklaracji VAT-7K (gdy płacimy go kwartalnie).

Art. 14 ustawy nie określa, jaką stawkę VAT stosujemy do towarów objętych remanentem likwidacyjnym. Wydaje się, że trzeba przyjąć stawkę właściwą dla danego asortymentu towarów.

[i]Autor jest doradcą podatkowym w BDO Numerica SA[/i]