- Spółka zamierza zbyć prawo wieczystego użytkowania gruntu działki wraz z prawem własności położonych na niej budynków. Prawo to wraz z własnością budynków spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży w 2006 roku. W związku z zawartą umową poprzedni zbywca nieruchomości wystawił fakturę VAT wykazując na niej zwolnienie podatkowe dokonanej dostawy. Od momentu zakupu spółka nie dokonywała na tej nieruchomości żadnych nakładów. W księdze wieczystej ujawnione są również budynki przemysłowe. Zgodnie z treścią Działu II własność gruntu przysługuje Skarbowi Państwa, a użytkownikiem wieczystym jest spółka. Dział III i IV wolne są od wpisów. Jakie stawki VAT będą obwiązywały przy sprzedaży tego prawa wieczystego użytkowania wraz z budynkami? –

pyta czytelnik.

Istotą użytkowania wieczystego gruntów, określonego w art. 232 i nast. kodeksu cywilnego jest to, że właścicielem gruntu pozostaje gmina lub Skarb Państwa, natomiast budynki i urządzenia wzniesione przez wieczystego użytkownika na tym gruncie stają się jego własnością. Tak samo jest w przypadku budynków i budowli, które użytkownik nabył przy zawarciu umowy o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste.

Budynki i budowle wzniesione przez użytkownika lub przez inną osobę, najczęściej przez posiadacza, na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym są własnością tej osoby. Budynki znajdujące się na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego nie są częścią składową gruntu, lecz są odrębnymi nieruchomościami budynkowymi. Związanie prawne z użytkowaniem wieczystym oznacza, że własność tych budynków dzieli jednak los prawny użytkowania wieczystego. Zatem zbycie użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków i budowli wzniesionych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym.

Przełomowa uchwała NSA

Uregulowania zawarte w kodeksie cywilnym mają wprost zastosowanie na gruncie podatku od towarów i usług. Do końca 2007 r. zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów było traktowane jako odpłatne świadczenie usług, a nie jako odpłatna dostawa towarów.

Sytuacja uległa zmianie w wyniku wydania przez NSA uchwały z 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06), w której podkreślono, że na gruncie przepisów ustawy o VAT czynności oddania w użytkowanie wieczyste należy traktować jako dostawę towarów. Stanowisko sądu znalazło swoje odzwierciedlenie w zapisach ustawowych, gdzie obecnie zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Liczyć razem czy oddzielnie

Co do zasady przy dostawie budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania, zgodnie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wyjątek dotyczy czynności oddania użytkowania wieczystego gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

W takich przypadkach należy ustalić oddzielnie podstawę opodatkowania dla dostawy budynków oraz oddzielnie dla użytkowania wieczystego, a następnie obydwa przedmioty opodatkować według właściwych stawek podatkowych (art. 29 ust. 5a ustawy o VAT).

Prezentowany wyjątek dotyczy jednak wyłącznie czynności oddania (a nie sprzedaży) użytkowania wieczystego gruntu, a więc czynności dokonywanych wyłącznie przez gminę lub Skarb Państwa. W przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego, zasada wyrażona w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT będzie miała wprost zastosowanie. W rezultacie, opisana w pytaniu czynność odpłatnego zbycia działki gruntu będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru.

Zwolnienia z ustawy i rozporządzenia

Przechodząc do kwestii związanej z ewentualnym zwolnieniem z opodatkowania omawianej transakcji należy się odnieść przede wszystkim do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, jak również do przepisów wykonawczych do niej >patrz ramka.

Co mówią przepisy

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione z podatku.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku:

1) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata;

2) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem planowanej sprzedaży jest prawo wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu. Jeżeli więc budynki, budowle lub ich części znajdujące się na nim będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, to wówczas również zbycie prawa wieczystego użytkowania będzie podlegać zwolnieniu. W tym celu należy w pierwszej kolejności ustalić czy dostawa jest dokonywana

w ramach pierwszego zasiedlenie lub przed nim lub czy pomiędzy pierwszym zasiedlenia a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu VAT podlega oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi:

a) nowo wybudowanego budynku (budowli lub ich części) lub

b) gruntownie odnowionego (nakłady co najmniej 30 proc. wartości początkowej), w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. umowa sprzedaży (por. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2011 r., IPPP1-443-507/11-4/BS).

Należy także zaznaczyć, że niekorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu VAT. Jeżeli bowiem podatnik spełnieni w sposób kumulatywny dwie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wówczas dostawa towaru będzie podlegać zwolnieniu. Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zbywca nie zapłaci

W omawianej sprawie spółka nabyła przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynków na podstawie umowy sprzedaży w roku 2006. Jednocześnie od momentu nabycia nie ponosiła nakładów przewyższających 30 proc. wartości początkowej.

W tym przypadku trudno więc mówić, że zbycie przez spółkę prawa własności budynków będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W konsekwencji spółka spełnienia przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem z uwagi na to, że czynność przyszłej dostawy budynków będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to również i zbycie prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegać temu zwolnieniu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia trzeba zatem stwierdzić:

- po pierwsze, co do zasady zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek) wraz ze wzniesionymi na nich budynkami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów,

- po drugie, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, przy dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wyjątek dotyczy wyłącznie czynności oddania (a nie sprzedaży) użytkowania wieczystego gruntu, a więc czynności dokonywanych wyłącznie przez gminę lub Skarb Państwa.

- po trzecie, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione z podatku.

- po czwarte, przesłanki zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części z opodatkowania zostały zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynków na podstawie umowy sprzedaży w roku 2006 i jednocześnie od momentu nabycia nie ponosiła nakładów przewyższających 30 proc. wartości początkowej, można uznać, że planowana dostawa prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki podlega zwolnieniu z VAT.

Autor jest doktorem nauk prawnych, radcą prawnym, partnerem w kancelarii Pawełczyk & Szura Kancelaria Radców Prawnych Spółka Partnerska w Katowicach