Koszty składek ZUS za oddelegowanych do pracy za granicę

Od lat pracodawcy delegujący podwładnych za granicę odczuwali niesprawiedliwość systemu ubezpieczeń społecznych, a nawet czuli się okradani. Nie mogli się doprosić, żeby ZUS odrzucił swoją błędną interpretację prowadzącą do tego, że składki za osoby wysłane do pracy za granicę trzeba było czasem naliczać od kwoty przekraczającej ich zarobki.

Problemem był § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Przepis ten wprowadza w przypadku delegowanych ulgę w postaci zwolnienia ze składek równowartości diet, jakie przysługują pracownikom sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu. Zastrzega jednocześnie, że tak ustalony miesięczny przychód do oskładkowania (czyli zarobek pomniejszony o diety) nie może być niższy od kwoty przeciętnego planowanego na dany rok wynagrodzenia w gospodarce narodowej. W 2016 r. jest to 4055 zł. Na tej podstawie ZUS uznawał, że ta kwota to jednocześnie minimalna miesięczna podstawa składek za oddelegowanego. Nie przyjmował argumentów, że nie powinno to mieć zastosowania, gdy wynagrodzenie pracownika było niższe niż przeciętne.

Orzecznictwo negowało

ZUS zdania nie zmienił, choć nadinterpretację wytknął mu co najmniej trzykrotnie Sąd Najwyższy – w wyrokach z 2 października 2013 r. (II UK 78/13), 10 października 2013 r. (II UK 104/13), czy 14 listopada 2013 r. (II UK 204/13). SN wskazał w nich, że § 2 ust. 1 pkt 16 nie pozwala sztucznie zawyżać podstawy składek. Odczytywać go należy w powiązaniu z prawem do odliczenia od podstawy składek równowartości diet. Można je odjąć w takim wymiarze, aby podstawa składek nie spadła poniżej przeciętnej płacy. Dotyczyło to zatem jedynie tych delegowanych, których przychód był wyższy od przeciętnego wynagrodzenia lub takich, których przychód za część miesiąca był wyższy od proporcjonalnie wyliczonej podstawy wymiaru składek. Przy zarobkach poniżej tych kwot w ogóle nie było możliwości stosowania tego odliczenia, a tym bardziej nie można było podnieść podstawy składek do tej kwoty.

Gdy to nie przekonało ZUS, nadzieję płatników rozbudził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r. (SK 9/14; DzU z 5 listopada 2015 r., poz. 1808). TK uznał przepis w zakresie, w jakim nakazuje płacić składki od przeciętnego wynagrodzenia za pracowników, których zarobki nie osiągnęły tej kwoty, za niezgodny z konstytucją. Interpretacja ZUS ingerowała w prawo własności, ponieważ odbywało się to na podstawie rozporządzenia wydanego z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Organ wydający rozporządzenie został bowiem umocowany jedynie do obniżenia podstawy składek, a nie do jej podwyższenia.

Ziszczone obawy

Wyrok TK dał na zmianę kwestionowanego przepisu 12 miesięcy. W tym czasie eksperci wróżyli z fusów, w jakim kierunku pójdą zmiany. Ich obawy okazały się niestety słuszne.

Od 1 października 2016 r. kłopotliwy przepis zmienił treść o tyle, że ustawodawca wyraźnie zaznaczył, iż dotyczy on tylko pracowników, którzy z tytułu pracy za granicą osiągnęli w danym miesiącu przychód w wysokości wyższej niż przeciętne planowane na dany rok wynagrodzenie (DzU z 2016 r., poz. 1381). Ustalając podstawę składek za takie osoby wolno odliczyć równowartość diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej, ale tylko w takim zakresie, aby nie zejść poniżej kwoty przeciętnego wynagrodzenia (4055 zł).

Przykry rykoszet

Niestety ta zmiana, wyczekiwana przez pracodawców od lat, zamiast nieść spodziewane korzyści, w większości narazi ich na jeszcze większe obciążenia. Resort odrzuca bowiem stosowaną wcześniej praktykę proporcjonalnego obniżania minimalnej podstawy składek (obecnie 4055 zł) w przypadku pobytu za granicą krócej niż miesiąc >patrz ramka. W wielu przypadkach oznacza to, że płatnicy od października br. zaczną ponosić wyższe obciążenia składkowe z tego tytułu niż wcześniej.

Przykład

Pracownik za październik br. zarobił za 12 dni pracy w Niemczech 1056,55 euro. Po przeliczeniu na złotówki według kursu 4,33 zł było to 4574,86 zł.

Przychód pomniejszony o równowartość diet za 12 dni pobytu wynosi w tej sytuacji:

1056,55 euro – (12 dni pobytu x 49 euro) = 1056,55 euro – 588 euro = 468,55 euro

468,55 euro x 4,33 zł = 2028,82 zł.

Gdyby taka sytuacja wystąpiła we wrześniu, pracodawca mógłby porównać tę kwotę do proporcjonalnie obniżonej minimalnej podstawy składek:

4055 zł: 30 dni kalendarzowych x 12 dni pobytu = 1622 zł.

Byłaby ona niższa niż przychód po odliczeniu diet, dlatego składki należałoby opłacić od 2028,82 zł.

Ponieważ jednak od października resort pracy uważa, że nie można zmniejszać proporcjonalnie minimalnej podstawy składek, za ten miesiąc firma musi naliczyć składki od faktycznego zarobku – tj. 4574,86 zł – po odliczeniu diet w wysokości 519,86 zł. Może bowiem jedynie skorzystać z odliczenia równowartości diet w takiej wysokości, aby podstawa składek nie spadła poniżej 4055 zł.

Różnica w podstawie składek jest więc zasadnicza, bo wynosi aż 2026,18 zł.

Niestety z nieoficjalnych informacji wynika, że takie samo zdanie ma ZUS. Oznacza to, że jedyną szansą dla płatników może być wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji, a jeśli nie będzie ona korzystna – odwołanie się do sądu. Skoro już raz przy bardzo podobnej treści tego przepisu orzecznictwo wypracowało zasadę proporcjonalności, być może pójdzie po tej samej linii.

Komentarz eksperta

Joanna Torbé, adwokat, Kancelaria Adwokacka Joanna Torbé & Partnerzy

Niestety zmiany, jakie zaproponowało MRPIPS, uderzają w tych przedsiębiorców, którzy dotychczas obliczali podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób oddelegowanych za granicę zgodnie z przepisami i istniejącym orzecznictwem. Zlikwidowanie zasady proporcjonalności powoduje wzrost podstawy wymiaru składek w przypadku, gdy wynagrodzenie jest niższe niż przeciętna płaca na skutek pobytu za granicą krótszego niż miesiąc. W tym przypadku składki trzeba bowiem odprowadzić od faktycznego przychodu.

Wprowadzenie rozporządzenia bez żadnego vacatio legis nie pozwoliło przedsiębiorcom przystosować się do nowych przepisów i poinformować pracowników, że otrzymają niższe wynagrodzenie. Kwotą zwiększonej składki obciążony jest przecież nie tylko płatnik, ale również ubezpieczony. Przedsiębiorcy długo czekali na zmiany, które miały rozwiać wątpliwości i ograniczyć spory na tym tle z organem rentowym. Nie spodziewano się zmian podwyższających podstawę wymiaru składek w sposób, który może budzić kolejne wątpliwości co do zgodności z konstytucją. Zaskakuje to przedsiębiorców, zmuszonych do obniżenia wynagrodzeń, ponieważ nie dano im czasu na negocjowanie wyższych wynagrodzeń z kontrahentami.

Przedsiębiorcy, którzy zdecydują się odprowadzać składki tak jak dotychczas, tj. z zastosowaniem zasady proporcjonalności, powinni rozważyć wystąpienie do ZUS o wydanie pisemnej interpretacji, a jeśli organ nie podzieli ich interpretacji przepisów – odwołanie do sądu.

Zdaniem resortu

Stanowisko Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 14 października 2016 r. w sprawie podstawy składek za pracowników oddelegowanych

Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2016 r., poz. 963), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków, jak również przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 powyższego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r., podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Zmiana treści § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe polega na pozostawieniu możliwości wyłączenia części wynagrodzenia w odniesieniu do osób, których miesięczny przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Pozostawienie możliwości obniżania podstawy wymiaru składek o równowartość diet doprowadzi zatem do sytuacji, w której realna podstawa wymiaru składek będzie obniżana tylko ubezpieczonym zarabiającym więcej niż przeciętne wynagrodzenie.

W przypadku uzyskiwania przez daną osobę przychodu niższego od przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek stanowił będzie faktycznie uzyskiwany przychód, co oznacza, iż nie będzie następowało podwyższenie podstawy wymiaru składek.

Biorąc pod uwagę powyższe, cytowany przepis będzie miał zastosowanie do pracowników delegowanych uzyskujących miesięczny przychód stanowiący podstawę wymiaru składek wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, bez względu na okres przebywania w danym miesiącu za granicą. Celem resortu nie było bowiem maksymalne obniżanie podstawy wymiaru składek pracowników, a zapewnienie, aby ci pracownicy, którzy uzyskują przychód niższy niż przeciętne wynagrodzenie oraz ich pracodawcy, nie byli zobowiązani do opłacania składek w kwocie wyższej niż wynikająca z rzeczywistej podstawy (zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego).