Kontrola skarbowa w firmie: jak odwołać się od decyzji organu kontroli

Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją bądź wynikiem kontroli. W wydanej decyzji organ przede wszystkim ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s. jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie sześciu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, to nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, przy czym nie stosuje się tego ograniczenia, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Postępowanie zostanie natomiast zakończone wynikiem kontroli przede wszystkim, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości lub gdy kontrolowany złożył w przewidzianym do tego terminie korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości.

Od decyzji kończącej postępowanie kontrolne wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej służy, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.k.s., odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej (w zależności od właściwości rzeczowej).

Prawomocna decyzja wydana w postępowaniu kontrolnym może być także wzruszona w trybie nadzwyczajnym, tj. np. poprzez stwierdzenie jej nieważności czy wznowienie postępowania.

Odwołanie do ordynacji podatkowej

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że art. 31 ust. 1 u.k.s. dotyczący odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów ordynacji podatkowej ogranicza stosowanie norm o.p. do postępowania kontrolnego, tj. od momentu jego wszczęcia (co następuje z chwilą doręczenia postanowienia o wszczęciu) do momentu jego zakończenia (co następuje wraz z wydaniem decyzji lub wyniku kontroli i ich doręczenia) i nie rozciąga się na proces wzruszania decyzji. O tym, że do odwołań oraz do wzruszania decyzji organu kontroli skarbowej w drodze nadzwyczajnych środków stosuje się przepisy ordynacji podatkowej nie przesądza ustawa o kontroli skarbowej, lecz art. 2 § 1 o.p., który stanowi, że jej przepisy stosuje się do: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania właściwe są organy podatkowe; opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; innych spraw z zakresu prawa podatkowego należących do właściwości organów podatkowych (Kulicki Jacek, „Kontrola skarbowa. Komentarz", wyd. II, 2013, dostępny w Serwisie Informacji Prawnej LEX).

Wynik a możliwość zaskarżenia

Wynik kontroli jako akt kończący postępowanie kontrolne nie jest aktem władczej ingerencji w sferę działalności kontrolowanego podmiotu. Rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podmiotu kontrolowanego jest zastrzeżone dla decyzji, która w przepisach ustawy o kontroli skarbowej została przeciwstawiona wynikowi kontroli (Kandut Krzysztof (red.), Sędkowska Aleksandra (red.), „Ustawa o kontroli..."). Możliwość zaskarżenia wyniku kontroli nie została wprost przewidziana w przepisach u.k.s. Należy zatem w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowiska doktryny.

W uchwale składu siedmiu sędziów z 4 grudnia 2000 r. (FPS 13/00) NSA stwierdził, że „wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli jest uzależnione od spełnienia przesłanki, jaką jest stwierdzenie lub uznanie obowiązku odnoszącego się do konkretnego podmiotu". Należy więc uznać, że wynik kontroli nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym, jeżeli wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości. Gdy jednak wynik może być kwalifikowany jako czynność dotycząca stwierdzenia obowiązku wynikającego z przepisów prawa, podlega kontroli sądowej. Badając zaskarżalność wyniku kontroli do sądu administracyjnego, istotne będzie więc spełnienie przez ten akt kryteriów aktu stanowiącego jedną z przewidzianych prawem form działania administracji publicznej, inną niż decyzja lub postanowienie, dotyczącą obowiązku wynikającego z przepisu prawa (Kandut Krzysztof (red.), Sędkowska Aleksandra (red.), „Ustawa o kontroli...").

W uproszczeniu, za tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2006 r. (II GSK 202/05) można wskazać, że „wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdy z jego treści wynika nałożenie na stronę określonych obowiązków".

Zaprezentowane wyżej stanowisko potwierdzone jest także późniejszymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można tu przykładowo wskazać wyrok z 14 czerwca 2012 r. (II FSK 889/12), w którym sąd wskazał, że „wynik kontroli, który nie wykracza poza granice zawarte w dyspozycji art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. oraz wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń stanu faktycznego, a więc nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź też obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego".

—dr Joanna Zawiejska-Rataj jest starszym menedżerem w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

—Artur Podsiadły jest konsultantem w dziale doradztwa podatkowego Deloitte