Dla podmiotu, który nabył wierzytelność, przychodem należnym nie jest nominalna kwota nabytej wierzytelności. W takiej sytuacji nabywca staje się wierzycielem. Jednak do chwili faktycznej realizacji tej wierzytelności nie uzyskuje przychodu. Skoro więc u nabywcy wierzytelności nie występuje przychód, to również – stosownie do art. 15 ustawy o CIT – poniesione wydatki związane z obrotem daną wierzytelnością nie są kosztami uzyskania przychodów. Tak wynika ze stanowiska, jakie zaprezentowało Ministerstwo Finansów w piśmie z 23 kwietnia 1997 r. (PO 3-IP-722-218/97).
Do takich wydatków można zaliczyć te poniesione na nabycie danej wierzytelności, jak i inne związane ściśle z jej nabyciem (m.in. z tytułu pośrednictwa). Będą mogły być one u nabywcy ujęte w kosztach uzyskania przychodów dopiero z chwilą realizacji wierzytelności, a więc z chwilą uzyskania przychodu (z chwilą jakiejkolwiek wpłaty od dłużnika).
Sądy i fiskus niekorzystnie zgodne
Co do zasady w przypadku, gdy dłużnik spłaca zobowiązanie w ratach, nabywca wierzytelności powinien ustalać koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do wpłat dłużnika w stosunku do wartości wierzytelności. Taka niekorzystna linia interpretacyjna prezentowana jest przez organy podatkowe (tak m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacjach z 10 grudnia 2010 r., ILPB4/423-186/10-2/MC, i z 19 lutego 2010 r., ILPB3/423-1091/09-2/EK , oraz Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 24 czerwca 2009 r., IPPB3/ 423-246/09-2/JB).
Do podobnego wniosku doszedł WSA w Gliwicach. W wyroku z 29 marca 2010 r. (I SA/Gl 107/10) wskazał, że: „W chwili ściągnięcia nabytej wierzytelności lub jej części, wydatek na jej nabycie winien być uznany za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jednakże tylko w takiej części, w jakiej dotyczył przychodów uzyskanych przez stronę skarżącą z wpłat dokonywanych przez dłużników w danym roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), a więc proporcjonalnie do osiągniętego przychodu w wyniku realizacji tej wierzytelności, w stosunku do jej faktycznej wartości w tym przypadku wartości nominalnej". NSA w wyroku z 20 września 2011 r. (II FSK 615/10) zajął analogiczne stanowisko.
Uwaga na nowe przepisy
Sytuacja podatkowa dłużnika co do zasady nie ulegnie zmianie, niezależnie od tego, w jaki sposób doszło do zmiany wierzyciela. Nadal będzie miał zobowiązanie do zapłaty, tylko powinien jej dokonać na rzecz nowego wierzyciela.
Jednak dłużnik, który ujął wcześniej w kosztach podatkowych roku 2013 zaległe zobowiązanie (powstałe w 2013 r.), musi pamiętać o nowych przepisach wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r. do ustawy o CIT.
Zgodnie bowiem z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT:
1. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów,
2. jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Zmiana wierzyciela z tytułu zobowiązań wynikających z takich faktur, mimo uregulowania kwot z tych faktur (albo poprzez subrogację, albo poprzez cesję wierzytelności), nie spowoduje po stronie dłużnika powstania prawa do ujęcia tych zobowiązań z powrotem w kosztach podatkowych (jeżeli ze względu na upływ terminu 30-dniowego lub 90-dniowego, o którym mowa w przepisie, wyrzucił z kosztów podatkowych te kwoty). Wynika to z tego, że zmianie ulega tylko osoba wierzyciela, a nie istota zobowiązania.
Anna Lubecka prawnik PKF Tax sp. z o.o
Komentuje Anna Lubecka, prawnik PKF Tax sp. z o.o Nie zawsze w pełnej kwocie
Biorąc pod uwagę wskazaną linię interpretacyjną, nabywca wierzytelności może znaleźć się w takiej sytuacji, że nie będzie miał możliwości rozliczenia 100 proc. wartości wierzytelności w kosztach podatkowych, ze względu na brak spłaty części wierzytelności przez dłużnika.
W takiej sytuacji podatnik powinien zwrócić się do Ministerstwa Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w jego sprawie. Istnieją także odmienne stanowiska w tej kwestii, opowiadające się za uwzględnieniem całości poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności, nie zaś jedynie proporcjonalnej jej części. Potwierdzeniem tego stanowiska może być interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2011 r. (IPTPB3/423-102/11-3/KJ) oraz interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 kwietnia 2009 r. (ITPB3/423-99/09/PS).
