Taka ogólna zasada wynika z  nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2013 r. Zmiany w tzw. uldze na złe długi w VAT zostały wprowadzone ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (DzU z 30 listopada poz. 1342).

Z nowego brzmienia art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium Polski w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Dotyczy to także sytuacji, gdy kontrahent zalega z częścią zapłaty. Wtedy wierzyciel ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania o niezapłaconą część długu (odpowiednio zmniejsza również podatek należny).

Muszą być spełnione warunki

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie jest trudne. Wystarczy, że wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

Wierzyciel może skorzystać z ulgi na złe długi tylko wtedy, gdy spełnione są warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Po pierwsze dostawa towaru lub świadczenie usług musiały być dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa

w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ten warunek pozostał niezmieniony.

Po drugie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której korygowana jest podstawa opodatkowania i VAT należny:

- wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

- dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Istotne jest to, że kryteria te muszą być spełnione nie w dniu korekty, ale dzień wcześniej. Tylko teoretycznie ułatwia to ich zweryfikowanie, bowiem np. sprawdzenie rejestracji kontrahenta na dzień przed złożeniem deklaracji VAT jest w praktyce nadal iluzoryczne.

Ważną zmianą pogarszającą niestety sytuację wierzyciela jest to, że dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji nie tylko na dzień dokonania transakcji, ale również na dzień poprzedzający złożenie deklaracji przez wierzyciela, w której korzysta on z ulgi na złe długi.

Po trzecie od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogły upłynąć dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (warunek niezmieniony).

Zmianą ułatwiającą wierzycielom korzystanie z ulgi jest likwidacja wymogu informowania dłużnika o skorzystaniu z niej.

Kiedy obniżyć podatek

Zgodnie z nowym brzmienie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, a więc w okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150 dni liczone od końca terminu zapłaty ustalonego między kontrahentami. Warunkiem jest oczywiście to, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Dotychczas ustawodawca uzależniał możliwość skorzystania z tego uprawnienia od zawiadomienia dłużnika, że mamy taki zamiar. Trzeba było posiadać potwierdzenie, że dłużnik je otrzymał. Należało również zaczekać z korektą 14 dni od zawiadomienia, aby sprawdzić, czy dłużnik nie uregulował należności.

Procedura została więc znacznie uproszczona. Jedyny obowiązek wierzyciela to konieczność zawiadomienia o korekcie właściwego dla niego urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (wzór zawiadomienia określa w rozporządzeniu minister finansów). Należy to zrobić wraz z deklaracją podatkową, w której dokonywana jest korekta. Tak wynika z art. 89a ust. 5 ustawy o VAT.

Odliczenie czasem trzeba oddać

Istotne modyfikacje wprowadzone zostały również do art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. W myśl obecnego brzmienia tego przepisu, jeśli po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, to wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Z nowego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że wierzyciel, który zbył wierzytelność, musi „oddać” kwotę ulgi na złe długi. Dotychczas budziło to wątpliwości. Rozbieżne było także orzecznictwo. Zmiana brzmienia przepisów daje kolejny argument podatnikom – gdyby bowiem już z poprzedniego brzmienia przepisów wynikał obowiązek korekty VAT po zbyciu wierzytelności, to racjonalny ustawodawca nie powinien go zmieniać. Należy się jednak spodziewać, że organy podatkowe uznają tę zmianę za precyzującą.

Warto zauważyć, że z punktu widzenia VAT niekorzystne skutki dla wierzyciela spowoduje zbycie wierzytelności za niewielką część jej wartości nominalnej. Z przepisów wynika bowiem, że  wówczas trzeba oddać całą ulgę. Ustawodawca wskazał bowiem jedynie, że częściowe uregulowanie należności powoduje konieczność odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Skoro nie wypowiedział się w sprawie zbycia wierzytelności za cenę niższą od nominalnej, to należy uznać, że nawet sprzedaż wierzytelności za 10 proc. wartości nominalnej oznacza konieczność skorygowania całej ulgi. Problem w tym, że wtedy kwota zapłacona przez nabywcę wierzytelności może być niższa od odzyskanego w ramach ulgi na złe długi VAT.

Przepisy przejściowe

Przepisy przejściowe dotyczące ulgi na złe długi zawarte są w art. 23 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Zgodnie z ust. 1 do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu dotychczasowym.

Ustęp 2 istotnie modyfikuje jednak tę zasadę. Stanowi on, że przepisy po nowelizacji stosuje się również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. Jeśli więc termin 150 dni liczonych od terminu płatności upływa w 2013 r., to zastosowanie znajdą nowe przepisy.

Nie dla podmiotów powiązanych

Tak jak dotychczas wierzyciel nie może skorzystać z ulgi na złe długi, gdy między nim a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4 ustawy o VAT. Związek ten istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.

Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Przez powiązania kapitałowe rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 proc. wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii KNDP