Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 17 maja 2011 r. (III SA/GL 2236/10). W ocenie sądu „z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 ustawy ordynacji podatkowej wynika także, iż odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny, ponieważ egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego”.
Nie wynika to wprawdzie wprost z art. 115 ordynacji podatkowej a z art. 108 § 4 op. Zgodnie z nim egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
Potwierdza to również art. 31 § 1 kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z nim wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczną. Z § 2 wspomnianego przepisu wynika jednak, że jego § 1 nie jest przeszkodą do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna.
W praktyce zatem istotne jest odróżnienie możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jego realizacji. Zwrócił na to uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z 20 grudnia 2010 r. (I SA/Wr 1066/10). Zdaniem sądu „do czasu skutecznego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonane, co nie oznacza jednak, że nie może zostać wydane”.
O tym, że skierowanie egzekucji do majątku wspólnika jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna, przekonany był również WSA w Warszawie (wyrok z 31 maja 2011 r., III SA/Wa 1011/11).
