Wycena sprzedawanych udziałów w spółce z o.o. wpływa na wysokość PCC

Udziały w spółce z o.o. są odzwierciedleniem przyznanych wspólnikowi uprawnień do decydowania o najważniejszych sprawach spółki oraz wartości zainwestowanego przez niego majątku. Zdarza się jednak, że wspólnik w pewnym momencie decyduje się na zakończenie swojej aktywności w spółce.

Najprostszą metodą wycofania się ze spółki jest zbycie swoich udziałów np. w formie umowy sprzedaży lub darowizny. Na gruncie prawa cywilnego strony takiej umowy mogą swobodnie kształtować cenę za zbywane prawa. Powinny jednak mieć na względzie przepisy podatkowe, ponieważ ich zignorowanie, a w konsekwencji błędna wycena udziałów może być kosztowna dla nabywcy.

Przypomnijmy, że udziały w spółce z o.o. mogą być obejmowane w zamian za wkład pieniężny bądź niepieniężny (tzw. aport).

Wspólnik otrzymuje udziały w kapitale zakładowym spółki, których wartość nominalna powinna być co do zasady ekwiwalentem wniesionej kwoty pieniężnej bądź wartości majątku przekazanego w formie aportu.

Po zarejestrowaniu spółki następują zdarzenia gospodarcze, które mogą wpływać w sposób dodatni na jej majątek (np. zatrzymanie wypracowanego zysku, nabycie rzeczy lub praw, które zwiększyły swoją wartość) lub też go pomniejszać (straty na działalności, rozpoczęcie inwestycji, która ma termin zwrotu w przyszłości).

W praktyce często zdarza się, że strony umowy zbycia udziałów nie uwzględniają wskazanych czynników i przenoszą udziały  po wartości nominalnej lub innej, niezwiązanej bezpośrednio z bieżącą sytuacją finansową spółki. Czy wartość udziałów określona w ten sposób zostanie również zaakceptowana przez organy skarbowe?

Na podstawie przeciętnych cen

Sięgnijmy do przepisów dwóch ustaw: o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) oraz  o podatku od spadków i darowizn, które regulują kwestię opodatkowania czynności zbycia rzeczy i praw.

Pierwszy z wymienionych aktów prawnych wprowadza opodatkowanie wyraźnie wskazanych, odpłatnych czynności prawnych (w tym m.in. umowy sprzedaży), natomiast drugi  normuje obowiązki podatkowe związane z nieodpłatnym nabyciem własności rzeczy i praw. Obie regulacje podobnie  nakazują ustalać podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Na gruncie przytoczonych ustaw analogiczny jest również sposób określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych. Ustala się ją mianowicie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Należy przy tym pamiętać, że na potrzeby PCC wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych nie pomniejsza się o wysokość długów i ciężarów. Ustawodawca nakazał jednocześnie, by co do zasady przyjmować, że wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych jest zgodna z ceną (lub wartością) zadeklarowaną przez strony w zawartej między nimi umowie.

Zapłaci nabywca

Konsekwencje wadliwego określenia wartości zbywanych udziałów mogą ponieść podatnicy wskazanych danin. W przypadku PCC będzie to kupujący udziały, a w odniesieniu do podatku od spadków i darowizn – obdarowany. Organy podatkowe mogą szczególną uwagę zwrócić na umowy, których przedmiot oscyluje w granicach kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Spora część urzędów skarbowych została wyposażona w oprogramowanie, które analizuje dane wprowadzone na podstawie przesyłanych deklaracji podatkowych i wskazuje urzędnikom transakcje mogące być potencjalnie źródłem nieprawidłowości.

Zauważyć należy, że stawka PCC w odniesieniu do umowy sprzedaży udziałów wynosi 1 proc. (w podatku od spadków i darowizn stawka podatku zależna jest od tego, do której grupy podatkowej należą darczyńca i obdarowany), zatem fiskus raczej będzie się skupiał na badaniu transakcji sprzedaży (lub darowizny) udziałów w spółkach o ustabilizowanej sytuacji majątkowej.

Dane o takich podmiotach administracja skarbowa może czerpać z przekazywanych corocznie przez spółki sprawozdań finansowych (art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Co zrobi organ

Jeżeli organy skarbowe powezmą wątpliwość, czy wartość zadeklarowana przez strony odpowiada rynkowej, to mogą wszcząć postępowanie podatkowe, w ramach którego zweryfikują przekazane przez podatnika (lub płatnika) dane.  Sposób procedowania zarówno w odniesieniu do PCC, jak i podatku od spadków i darowizn jest analogiczny. W pierwszej kolejności organ wzywa podatnika do podwyższenia lub obniżenia wartości nabytych praw majątkowych w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wraz z wezwaniem fiskus przekazuje dokonaną przez siebie wstępną wycenę udziałów, będących przedmiotem umowy. Jeżeli podatnik nie zmieni wyceny przyjętej w umowie lub  poda sumę nieodpowiadającą, w ocenie organu, wartości rynkowej zbywanych praw, to naczelnik urzędu skarbowego określi tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego - patrz ramka poniżej lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy.

Trudno określić wartość rynkową

W jaki sposób biegły powołany przez organ może ustalić wartość rynkową zbywanych udziałów? Ustawodawca nakazał brać pod uwagę przeciętne ceny stosowane przy obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju.

Udziały w spółkach z o.o. nie są jednak przedmiotem bieżących transakcji na giełdach, dlatego trudno w tym wypadku wskazywać na jakiekolwiek uśrednione ceny stosowane przy tego rodzaju obrocie. Problem z wyborem właściwego sposobu wyceny udziałów mają również sądy administracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 maja 2009 (I SA/Gl 1025/08),

wydanym na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazał, że opinia sporządzona przez biegłego „musi zawierać elementy pozwalające na ocenę rynkowej wartości prawa majątkowego (na wartość udziałów w spółce kapitałowej wpływ bezsprzecznie ma rynkowa, a nie księgowa wartość poszczególnych składników majątku spółki, prawa jej przysługujące, w tym np. posiadanie autoryzacji, niezbędnej dla wykonywania serwisu i sprzedaży samochodów określonej marki, roszczenia, zobowiązania itp.)”.

Orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 24 lutego 2011 (II FSK 1900/09) podkreślił, że „jak wynika z treści opinii (biegłego – przyp. aut.), wyceniając wartość rynkową aktywów trwałych oparł się na cenach ustalonych w umowach sprzedaży lub warunkowych umowach sprzedaży poszczególnych składników majątkowych spółki M. sp. z o.o. zawartych w ciągu kilku miesięcy od otwarcia spadku.

Pozostałe aktywa izobowiązania zostały skorygowane zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny wynikającej zustawy o rachunkowości. Postępowanie takie co do zasady należy uznać zaprawidłowe. Nie można także twierdzić, iż dokumentacja księgowa zawierająca takie dane nie pozwalała na określenie wartości rynkowej majątku spółki”.

Tym samym skłaniać należy się ku tezie, że wartość rynkowa udziałów w spółce z o.o., określona dla celów podatkowych, powinna odpowiadać ich wartości księgowej, jako najbardziej miarodajnej.

Jednocześnie nie można wykluczyć, że strony w umowie mogą wskazać wartość odmienną, a w szczególności odpowiadającą wartości nominalnej udziałów. Jednak w takim wypadku powinny od razu zabezpieczyć wszelką dokumentację uzasadniającą przyjęcie takiej ceny, a zwłaszcza wyceny dokonywane na potrzeby tej transakcji bądź dla oceny kondycji finansowej spółki.

Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różnić będzie się o więcej niż 33 proc. od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego będzie ponosił podatnik.

Ponadto organ podatkowy będzie mógł w drodze decyzji podatkowej ustalić prawidłową wartość podstawy opodatkowania i w konsekwencji określić (bądź ustalić w przypadku podatku od spadków i darowizn) wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeżeli wartość ta będzie wyższa od kwoty uiszczonej uprzednio przez podatnika (bądź pobranej płatnika), to podatnik zobowiązany będzie dopłacić różnicę wraz z należnymi odsetkami (z wyjątkiem darowizny zawieranej z pominięciem formy aktu notarialnego).

Notariusz płatnikiem

O zbyciu udziałów w spółce z o.o. podatnicy powinni poinformować właściwy dla siebie urząd skarbowy przez złożenie deklaracji podatkowej. Obowiązek ten nie wystąpi, gdy umowa sporządzana była w formie aktu notarialnego.

W takim wypadku notariusz z urzędu jest zobowiązany przekazać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informację o zawartej przed nim umowie wraz z podaniem zadeklarowanej przez strony wartości jej przedmiotu.