Według stanowiska organów podatkowych można za symboliczną złotówkę nabyć zadłużone i deficytowe, lecz posiadające wartościowy majątek przedsiębiorstwo i być zobowiązanym do zapłaty podatku w wysokości sięgającej kilkuset tysięcy czy nawet kilku milionów złotych.

Zbycie przedsiębiorstwa, podobnie jak zbycie udziałów spółki, prowadzi do przejęcia przez nabywcę kontroli nad określoną działalnością. Jednak obie te transakcje znacząco od siebie się różnią. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku zakupu przedsiębiorstwa nabywca staje się bezpośrednim właścicielem aktywów (nieruchomości, zapasów, należności), przejmując (choć w ramach odrębnej czynności) zwykle również zobowiązania.

Sprzedaż przedsiębiorstwa prowadzi więc do zmiany właściciela majątku i związana jest ze zmianą dłużnika. Z kolei zbycie udziałów powoduje, że zmienia się właściciel spółki, nie zachodzą natomiast zmiany właścicielskie w odniesieniu do jej majątku, nie zmienia się również dłużnik zobowiązań zaciągniętych przez spółkę.

Zbycie przedsiębiorstwa może rodzić pewne korzyści podatkowe. Taką korzyścią może być rozliczenie strat podatkowych przez spółkę zbywającą swoje przedsiębiorstwo. Warto również zwrócić uwagę na możliwość ograniczenia odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe dotyczące nabywanego przedsiębiorstwa czy też możliwość wyceny środków trwałych według wartości rynkowej i wykreowania wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej (jeżeli transakcja cechuje się odpowiednimi parametrami).

[srodtytul]O cenie decyduje nie tylko wartość majątku[/srodtytul]

W związku z tym że nabywca przedsiębiorstwa przejmuje całą działalność prowadzoną do tej pory przez zbywcę, oprócz aktywów zwykle przejmuje również zobowiązania. Tym samym wartość nabywanego przedsiębiorstwa nie może być oceniana przez pryzmat wartości nabywanych składników majątkowych, lecz co najmniej z uwzględnieniem wartości przejmowanych długów. W praktyce, ustalając (negocjując) poziom ceny przedsiębiorstwa, bierze się pod uwagę również wyniki wycen dokonywanych przy zastosowaniu metod dochodowych. W związku z tym cena (wartość) przedsiębiorstwa nie odpowiada wartości jego majątku, co więcej jest ona inna od wartości aktywów netto (majątek pomniejszony o zobowiązania).

Ta specyfika sposobu ustalenia wartości przedsiębiorstwa w konfrontacji z regulacjami dotyczącymi podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) jest źródłem pewnych wątpliwości dotyczących sposobu opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa tym podatkiem.

[srodtytul]Interpretacja organów podatkowych...[/srodtytul]

Zgodnie z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0455E689E694D75D664EFE8222A20205?id=185384]ustawą o PCC[/link] opodatkowana jest między innymi umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Organy podatkowe zgodnie przyjmują, że sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż zbioru funkcjonalnie powiązanych rzeczy i praw majątkowych oraz innych składników związanych z jego funkcjonowaniem.

Tym samym z punktu widzenia opodatkowania PCC sprzedaż przedsiębiorstwa odpowiada zbyciu wszystkich składników majątkowych składających się na dane przedsiębiorstwo.

Idąc dalej, w odniesieniu do każdego składnika sprzedawanego przedsiębiorstwa należy ustalić, czy jest on rzeczą, czy prawem majątkowym i zastosować stawkę podatku odpowiednio w wysokości 2 proc. lub 1 proc. Zgodnie bowiem z ustawą o PCC sprzedaż rzeczy podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 2 proc., natomiast sprzedaż praw co do zasady stawką w wysokości 1 proc.

Takie stanowisko jest ostatnio dość powszechnie prezentowane przez organy podatkowe i znajduje potwierdzenie w [b]interpretacjach indywidualnych (np. Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2009 r., ILPB2/436-9/09-2/MK; Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2008 r., IBPB2/436-173/ 08/MZ)[/b].

[srodtytul]...i co z niej wynika[/srodtytul]

Nie oznacza to jednak, że nie budzi wątpliwości i nie ma swoich oponentów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w niektórych przypadkach prowadzi ono do naliczenia zobowiązań podatkowych w wysokości niezrozumiałej dla podatników czy też w wysokości, z którą trudno się podatnikom pogodzić.

[ramka][b]Przykład[/b]

Można sobie wyobrazić sprzedaż przedsiębiorstwa za względnie niską cenę (np. 1 mln zł), które posiada aktywa o wartości 100 mln zł i zobowiązania o wartości również 100 mln zł. W takiej sytuacji podstawa opodatkowania ustalona w odniesieniu do wartości wyłącznie aktywów przedsiębiorstwa wyniosłaby 100 mln zł. Zakładając, że na majątek składają się wyłącznie rzeczowe składniki majątkowe, wysokość PCC w tej sytuacji wyniosłaby 2 mln zł, a więc dwa razy więcej niż cena przedsiębiorstwa. Taka sytuacja wynika z tego, że ustalając wysokość podstawy opodatkowania, organy podatkowe biorą pod uwagę wartość aktywów, pomijając faktyczną (realną) wartość przedsiębiorstwa. [/ramka]

Ten przykład liczbowy wskazuje dość wyraźnie na sytuację – naszym zdaniem – trudną do zaakceptowania, w której to obciążenie podatkowe transakcji znacząco przekracza jej wartość. Przedstawionego przykładu nie należy przy tym traktować jako oderwanego od rzeczywistości. Wiele bowiem przedsiębiorstw o aktualnie niskiej wartości posiada majątek szacowany w setkach milionów złotych.

[srodtytul]Przedsiębiorstwo nie jest sumą składników majątku[/srodtytul]

Co prawda ustawa o PCC określa jako podstawę opodatkowania umowy sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowego jego wartość rynkową. Wydaje się jednak, że zapis ten odnosi się do transakcji zbycia pojedynczych składników majątkowych. Ustalając natomiast podstawę opodatkowania przy sprzedaży przedsiębiorstwa, nie można abstrahować od specyfiki przedmiotu takiej transakcji. Przedsiębiorstwo nie jest bowiem prostym zbiorem (sumą) rzeczy i praw majątkowych.

Nie bez znaczenia jest również fakt przejmowania przez nabywcę zobowiązań związanych z nabywanym przedsiębiorstwem, których wartość ma bezpośrednie przełożenie na jego wartość. Należy również mieć na uwadze, że przedsiębiorstwo może stanowić odrębny przedmiot obrotu (jako twór samoistny i samodzielny, a nie zbiór składników majątkowych), co uzasadnia odmienne traktowanie jego zbycia od zbycia każdego z poszczególnych jego składników.

Niestety, ustawodawca nie przewidział regulacji uwzględniających tę specyfikę transakcji, których przedmiotem jest całe przedsiębiorstwo i którym zazwyczaj towarzyszy przejęcie przez nabywcę zobowiązań.

Odnosząc się jednak do zasady przewidzianej w ustawie o PCC, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, należałoby uznać, że skoro przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu jest przedsiębiorstwo (a nie zespół składników majątkowych), podstawa opodatkowania powinna odpowiadać wartości rynkowej przedsiębiorstwa, a nie sumie wartości składników majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Przyjmowanie za podstawę opodatkowania wartości rynkowej samych aktywów wypacza charakter transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Kluczową kwestią jest więc ocena zasadności traktowania dla celów PCC zbycia przedsiębiorstwa jako transakcji, której przedmiotem są odrębne rzeczy i prawa. W związku z tym że dla celów opodatkowania innymi podatkami uwzględniany jest szczególny status przedsiębiorstwa jako przedmiotu transakcji, rodzi się pytanie, dlaczego ma być on pomijany dla celów PCC?

[srodtytul]A może jednak prawo majątkowe[/srodtytul]

Pierwszą kwestią budzącą spór w doktrynie jest kwalifikacja przedmiotu transakcji na użytek ustalenia wysokości PCC. Jak wskazaliśmy, organy podatkowe traktują sprzedaż przedsiębiorstwa jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych.

Uwzględnienie cech przedsiębiorstwa jako przedmiotu transakcji może prowadzić do wniosku, że dla celów PCC powinno być ono traktowane jako prawo majątkowe. Taka kwalifikacja pozwala uznać przedsiębiorstwo za samoistny przedmiot obrotu (transakcji).

To, że przedsiębiorstwo jest samoistnym przedmiotem obrotu, nie podlega wątpliwości. Wynika bowiem z brzmienia art. 552 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=7A2FE30108EF655E96B60AB872E67C82?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] oraz ma swoich zwolenników wśród ekspertów i komentatorów (potwierdził to też [b]Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 19 lipca 2005 r., 1471/DC/436/24/05/HB[/b]).

Uznanie przedsiębiorstwa za prawo majątkowe po pierwsze uzasadnia przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości (ceny) przedsiębiorstwa, a po drugie zastosowanie stawki w wysokości 1 proc.

Taki sposób kalkulacji PCC byłby znacząco korzystniejszy dla podatników przede wszystkim w sytuacjach, w których cena przedsiębiorstwa kształtuje się na poziomie niższym od wartości składających się na to przedsiębiorstwo składników majątkowych. Jak wskazaliśmy wyżej, przy takich transakcjach wysokość podatku naliczonego w myśl poglądu prezentowanego przez organy podatkowe może nawet kilkakrotnie przewyższyć cenę przedsiębiorstwa.

Mimo że uznanie przedsiębiorstwa za prawo majątkowe uwzględnia jego samoistny (odrębny) charakter jako przedmiotu transakcji, taka kwalifikacja nie znajduje zrozumienia po stronie organów podatkowych, a jej stosowanie jest narażone na wysokie ryzyko sporu podatnika z organami.

[srodtytul]Wartość firmy w podstawie opodatkowania[/srodtytul]

Warto zwrócić uwagę, że – zdaniem organów podatkowych – do składników majątkowych przedsiębiorstwa uwzględnianych przy kalkulacji wysokości PCC należy również zaliczyć wartość firmy, którą stanowi dodatnia różnica między ceną przedsiębiorstwa a wartością jego aktywów netto (aktywów pomniejszonych o zobowiązania). Wartość firmy powstaje w sytuacji, gdy cena (wartość) przedsiębiorstwa jest wyższa od wartości jego aktywów netto.

[b]O ile jednak wartość firmy jest kreowana w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa i jest ujmowana dla celu podatku dochodowego przez nabywcę przedsiębiorstwa, o tyle nie jest ona w żaden sposób – ani dla celów podatkowych, ani księgowych – ujawniana w ramach zbywanego przedsiębiorstwa. Trudno się również zgodzić z tym, że wartość firmy jest prawem majątkowym.[/b]

Wydaje się, że chęć ujęcia w podstawie opodatkowania wartości firmy stanowi próbę uwzględnienia przez organy podatkowe specyfiki transakcji zbycia przedsiębiorstwa i wynikającej z niej rozbieżności między wartością aktywów netto a ceną przedsiębiorstwa. Próba ta jest jednak chybiona. Wartość firmy odzwierciedla bowiem specyficzną wartość wynikającą z bardzo wielu elementów, które obejmują w szczególności renomę, pozycję rynkową, organizację, jak i szczególną więź występującą między poszczególnymi elementami przedsiębiorstwa. Trudno więc uznać ją za prawo majątkowe. Bardziej zasadne wydaje się uznanie za prawo majątkowe całego przedsiębiorstwa.

Uznanie wartości firmy za prawo majątkowe spotkało się z krytyką [b]Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 7 lutego 2002 r. (I CKN 572/00)[/b] zakwestionował taką kwalifikację. Niestety, mimo to organy podatkowe nadal stoją na stanowisku, że od wartości firmy należy naliczać PCC (tak np. interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 września 2004 r., US72/SPC/ 436/ 26/2004/BAP).

[srodtytul]Inwestor płaci albo wchodzi w spór z fiskusem[/srodtytul]

Przy sprzedaży przedsiębiorstwa można więc napotkać wiele wątpliwości związanych z ustaleniem wysokości PCC. Organy podatkowe prezentują stanowisko, którego stosowanie prowadzi do ustalania możliwie wysokich kwot zobowiązań podatkowych, nie zważając na to, że zobowiązania te są niewspółmierne do wartości transakcji. Trzeba jedynie mieć nadzieję, że potencjalnych inwestorów chcących nabyć borykające się z kłopotami przedsiębiorstwa będzie stać nie tylko na cenę należną sprzedającemu, ale i na podatek.

W wielu sytuacjach potraktowanie przedsiębiorstwa jako samoistnego przedmiotu transakcji i naliczenie PCC od jego wartości jest kuszące z uwagi na poziom potencjalnych oszczędności podatkowych. Takie podejście naraża – niestety – na spór z organami podatkowymi. Polscy podatnicy wydają się jednak w tym boju już zaprawieni, więc pewnie i w tym obszarze będą próbowali dowieść swoich racji i obniżyć wysokość podatku.

[i]Rafał Smigorski jest partnerem w Grant Thornton Frąckowiak sp. z o.o.

Grzegorz Szysz jest starszym konsultantem w tej firmie[/i]