Zamieniając lokale lub grunty, zapłacimy PCC albo VAT

Zamiana, w myśl art. 603 kodeksu cywilnego, to umowa, w ramach której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Umowa ta powoduje określone konsekwencje podatkowe. Ustalenie, jaki podatek powinniśmy zapłacić (VAT czy PCC), trzeba zacząć od sprawdzenia, czy czynność ta jest opodatkowana VAT. Podatek od czynności cywilnoprawnych pełni bowiem funkcję „uzupełniającą”, na co wskazuje art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Mówi on, że jeśli przynajmniej jedna ze stron transakcji opodatkowana jest VAT, to PCC płacić nie trzeba.

VAT opodatkowana jest odpłatna dostawa towarów zdefiniowanych w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Towarami są m.in. budynki i budowle lub ich części, a także grunty.

Dostawa nieruchomości opodatkowana jest co do zasady 22-proc. stawką VAT. Od zasady tej przewidziane zostały jednak wyjątki dotyczące opodatkowania dostawy gruntu o określonym przeznaczeniu. Zamiana gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jest z podatku zwolniona.

Czynnikiem decydującym o wysokości VAT jest zatem przeznaczenie gruntów (określone na moment dokonania transakcji). W ustawie o VAT nie wskazano dokumentów, jakimi należy posługiwać się, ustalając jego przeznaczenie. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że w tej sytuacji trzeba odwołać się do sposobu zagospodarowania określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku planu pod uwagę bierzemy decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Potwierdził to m.in. Urząd Skarbowy w Końskich w interpretacji z 5 października 2006 r. (PP/443-8/06). Jeżeli nadal nie jesteśmy w stanie wykazać przeznaczenia gruntu, możemy ustalić je według rodzaju działki w chwili sprzedaży, polityki przestrzennej gminy, informacji o przeznaczeniu gruntu, projektu planu zagospodarowania itp.

Ze zwolnienia z VAT skorzystają także podatnicy zamieniający nieruchomości używane, a więc budynki, budowle lub ich części, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwolnienie ma zastosowanie również, jeśli dojdzie do przekazania gruntu i posadowionego na nim budynku używanego. Choć sam grunt nie może być towarem używanym, to zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem zwolnienie dotyczące budynków używanych automatycznie przechodzi na zabudowany tym budynkiem grunt.

Aby w ogóle doszło do opodatkowania VAT, transakcje (w tym zamiana nieruchomości) powinny być dokonywane przez podatników VAT. Są nimi podmioty wykonujące czynności opodatkowane w taki sposób, że wskazuje to na zamiar wykonywania ich częstotliwie. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie są uznawane za podatników VAT wtedy, gdy wykonana przez nich czynność miała charakter jednorazowy i nie wskazywała na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Wynika tak z interpretacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 20 września 2006 r. (PP/443-101-1/06).

Rozumienie pojęcia „częstotliwy” w kontekście transakcji związanych z nieruchomościami budziło pewne wątpliwości, niektóre organy uważały, że nawet sytuacja, w której dana osoba posiadając jedną nieruchomość dokonuje jej podziału a następnie zbywa kilka działek, oznacza, że staje się podatnikiem VAT. Wydaje się jednak, że wyrok NSA z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07) je rozstrzygnął. Sąd stwierdził, że sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje, iż sprzedający staje się podatnikiem VAT. Zdaniem NSA dotyczy to także sytuacji, gdy sprzedaż działek ma charakter częstotliwy.

Zamianę nieruchomości trzeba uznać za odpłatną dostawę towarów. Ponieważ obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność nieruchomości (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel), występują jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy towaru, a zatem dla celów VAT zamiana traktowana jest jako dwie oddzielne dostawy. Tak też odnoszą się do zamiany organy podatkowe (np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 listopada 2007 r., IPPP1/443-455/07-02/AW).

Przy zamianie u dostawcy pojawi się podatek należny do zapłaty (z tytułu dostawy). Jednocześnie jednak powstanie podatek naliczony; druga strona umowy, o ile będzie podatnikiem VAT, będzie bowiem w takiej sytuacji jak pierwsza. Przyjmując założenie, że obie nieruchomości powinny być równej wartości, pomiędzy stronami nie dojdzie do jakiegokolwiek przepływu środków finansowych. Będzie to więc zdarzenie w zasadzie neutralne z punktu widzenia VAT.

Neutralność ta wystąpi wtedy, gdy równa będzie podstawa opodatkowania w odniesieniu do obu transakcji, względnie kiedy w przypadku nierównej wartości nieruchomości strony uzgodnią, że właściciel nieruchomości tańszej zrobi dopłatę wyrównującą różnię. Ponieważ zamianę trzeba traktować jako dostawę, w przypadku której należność została określona w naturze, to zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa nieruchomości netto. Może się więc okazać, że nawet jeśli strony przyjmą, że zamiana następuje bez dokonania dopłaty (wyrównania), to wartość rynkowa nieruchomości będzie różna. Pojawia się więc pytanie: czy organ podatkowy mógłby samodzielnie zweryfikować określoną przez strony cenę? Będzie to możliwe, niemniej wyraźna podstawa prawna do takiego działania istnieje jedynie w przypadku, kiedy ustalenie cen „nierynkowych” miało miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie, kapitałowo lub organizacyjnie (art. 32 ustawy o VAT). Przy transakcjach pomiędzy podatnikami „niepowiązanymi” uprawnienie do szacowania wartości rynkowej przez organ nie zostało wyraźnie wskazane w treści ustawy.

Wspomniane zasady opodatkowania VAT dotyczą też zamiany praw użytkowania wieczystego (zbycie tego prawa traktuje się tak samo jak sprzedaż). Wynika tak z uchwały NSA z 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06). Podobnie jest w razie zamiany spółdzielczych własnościowych praw do lokalu.

Sytuacja komplikuje się, gdy po jednej stronie umowy zamiany występuje podatnik zwolniony (np. ze względu na przedmiot transakcji), z drugiej – przedsiębiorca opodatkowany VAT.

Jedna ze stron w takim wypadku będzie zobowiązana do zapłaty VAT. Ponieważ istotą zamiany jest dokonanie transakcji bez konieczności dodatkowych rozliczeń, można założyć, że strony będą dążyły do ustalania w umowie zamiany wartości przedmiotu w kwocie brutto. W takim wypadku podatek będzie musiał być zapłacony przez podatnika, którego transakcja podlega opodatkowaniu VAT. Innymi słowy będzie on zmuszony dopłacić do urzędu odpowiednią kwotę, której nie będzie mógł potrącić z VAT naliczonym, ponieważ podatek po drugiej stronie nie wystąpi.

Można wyobrazić sobie również sytuację, w której strony przyjmują, że wartość przedmiotu zamiany została określona w cenie netto; w takim wypadku to dostawca towaru zwolnionego musiałby dopłacić 22 proc. wartości przedmiotu transakcji drugiej stronie, która jest dostawcą towarów opodatkowanych.

W niektórych sytuacjach powstanie konieczność zapłaty PCC. Jedną z nich, budzącą wątpliwości, jest opisana wcześniej zamiana nieruchomości pomiędzy podatnikiem VAT a osobą z VAT zwolnioną.

Art. 2 pkt 4 ustawy o PCC mówi, że nie podlegają mu te czynności, przy których przynajmniej jedna ze stron jest:

-opodatkowana VAT,

-zwolniona z VAT, z wyjątkiem m.in. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część (lub inne prawa dotyczące nieruchomości).

Taka treść przepisu przemawia za tym, że w opisanej sytuacji PCC nie wystąpi. Zdarza się jednak, że organy zajmują odmienne stanowisko. Na przykład Izba Skarbowa w Opolu stwierdziła, że jeśli przynajmniej jedna ze stron transakcji zamiany nieruchomości jest zwolniona z VAT, to powstaje konieczność zapłaty PCC (interpretacja z 13 września 2004 r., PDII436/6-2/KK/04). Izba nie ma jednak racji. Art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do nieruchomości wyłącza on zwolnienie z PCC wynikające z faktu, że jedna ze stron transakcji jest zwolniona z VAT. Pkt b nie ma natomiast wpływu na zwolnienie wynikające z pkt a. Zatem to, że jedna ze stron zamiany musi zapłacić VAT, powinno przesądzać o tym, że transakcja nie podlega PCC.

PCC przy zamianie czasami jednak nie da się uniknąć. Będzie tak zarówno wtedy, gdy transakcje będą dokonywane pomiędzy podatnikami, którzy z ich tytułu są zwolnieni z VAT, jak też w przypadku osób w ogóle nieopodatkowanych VAT. W takim wypadku stawka PCC wyniesie 2 proc. podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC).

W przypadku zamiany obowiązek podatkowy w PCC ciąży na obu stronach transakcji (inaczej niż przy sprzedaży, gdzie podatnikiem jest kupujący).

Nie zawsze jednak od razu musimy być pewni, że zapłacimy PCC. I to nawet wtedy, gdy nie ma zastosowania zwolnienie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Podatku tego unikną bowiem osoby zamieniające nieruchomości, jeśli transakcja dokonywana jest pomiędzy członkami rodziny należącymi do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn.