Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia ich w spółki osobowe.
Według organów podatkowych na wartość niepodzielonych zysków składają się kwoty występujące w bilansie spółki w dniu przekształcenia jako zysk z lat ubiegłych, zysk netto, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe.
Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 sierpnia 2010 (ILPB1/415-532/10-2/TW). A więc zdaniem fiskusa na przychód podlegający opodatkowaniu w związku z przekształceniem spółki kapitałowej składa się również kapitał zapasowy wynikający z uprzedniego przekazania na niego części wartości aportu.
Choć przekształcenie spółki kapitałowej w osobową daje możliwość zaliczania w koszty podatkowe pełnych odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych w części przekazanej w spółce kapitałowej na kapitał zapasowy - patrz tekst „Przekształcając spółkę z o.o. w jawną, można zaoszczędzić na podatku”, to ten kapitał podlega opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach w związku z przekształceniem, chyba że np. przed przekształceniem zostanie przekazany na pokrycie strat - patrz tekst „Pokrycie strat z kapitału”.
Spółka płatnikiem
Przychód z niepodzielonych zysków określa się na dzień przekształcenia. Spółka przekształcana staje się przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Zatem w tym dniu powstaje przychód dla wspólników z niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.
Powstała w wyniku przekształcenia spółka osobowa jest zobowiązana, jako płatnik, pobrać od tego przychodu zryczałtowany 19-proc. podatek dochodowy. Wspólnik powinien więc przekazać ten podatek spółce do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym nastąpiło przekształcenie. W tym też terminie spółka powinna wpłacić podatek na rachunek właściwego dla niej urzędu skarbowego (art. 41 ust. 4c i 8 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PIT).
Gdy przychód otrzymują wspólnicy będący krajowymi osobami fizycznymi, przepisy nie przewidują obowiązku przesyłania im informacji o wysokości pobranego podatku. Podatnicy ci nie łączą go z innymi przychodami i nie mają prawa do odliczenia pobranego podatku.
W przypadku zagranicznych osób fizycznych należy zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jej zastosowanie jest jednak możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania wspólnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (30a ust. 2 ustawy o PIT).
Do końca lutego roku następnego spółka jest obowiązana przesłać tym podatnikom oraz urzędom skarbowym właściwym w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienne informacje (IFT-1/IFT-1R).
Na pisemny wniosek nierezydenta należy ją przesłać w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku (art. 42 ust. 2 pkt 2, ust. 4 ustawy o PIT). Ponadto do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym spółka musi przesłać do właściwego dla niej urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-8AR, o czym mówi art. 42 ust. 1a ustawy o PIT.
Gdy wspólnik jest osobą prawną
Przychód z udziału w zyskach osób prawnych, którym jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe uzyskują także wspólnicy będący osobami prawnymi (na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).
Spółka osobowa jako płatnik jest obowiązana w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten przychód powstał, wpłacić podatek w wysokości 19 proc. na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika.
Gdy jest on nierezydentem, podatek pobiera się z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i wpłaca na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla osób zagranicznych (art. 26 ust. 6 ustawy o CIT). Wspólnik przed tym terminem powinien przekazać spółce kwotę podatku. W terminie wpłaty spółka przesyła podatnikowi informację o pobranym podatku CIT-7 (IFT-2/IFT-2R).
Ponadto na podstawie art. 26a ustawy o CIT do końca pierwszego miesiąca roku następnego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, musi przesłać do urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika (osoby prawnej) roczne deklaracje (CIT-6R).
W przypadku podatników będących zagranicznymi osobami prawnymi do urzędu skarbowego właściwego dla osób zagranicznych należy przesłać roczną deklarację (CIT-10Z).
Dla zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową konieczny jest certyfikat rezydencji (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).
Kiedy nie trzeba płacić
Wspólnik będący spółką kapitałową ma też możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.
Zwolnienie dla osób prawnych
Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwolnione od podatku dochodowego są dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2) uzyskującym przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej bądź państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3) spółka uzyskująca przychód posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej,
4) spółka uzyskująca przychód nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
W wypadku wspólników osób zagranicznych dodatkowo musi istnieć podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę (art. 22b ustawy o CIT).
Według art. 26 ust. 1c ustawy o CIT zastosowanie zwolnienia możliwe jest pod warunkiem udokumentowania przez zagraniczną spółkę miejsca jej siedziby dla celów podatkowych uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji.
Odpowiedzialność wspólników będzie większa
W wyniku przekształcenia spółki z o.o. w jawną wzrośnie odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki.
W spółce jawnej każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania handlowe spółki bez ograniczenia, całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Zatem wierzytelności wobec tej spółki mogą być dochodzone zarówno z jej majątku, jak i z majątku każdego ze wspólników.
Również za zobowiązania podatkowe zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Odpowiedzialność ta dotyczy także byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.
Natomiast w spółce z o.o. odpowiedzialność za zobowiązania ponosi jedynie ta spółka, całym swoim majątkiem. Wspólnik nie odpowiada za jej zobowiązania handlowe ani też za zaległości podatkowe. Chyba że jest członkiem zarządu, wtedy może być pociągnięty do odpowiedzialności jako tzw. osoba trzecia na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej.
Warunkiem jest m.in. posiadanie udziałów/akcji w spółce przekształcanej w wysokości nie mniejszej niż 10 proc. nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Wskazane zwolnienie może być zastosowane, ponieważ jako spółkę wypłacającą przychód z udziału w zyskach osób prawnych należy w tym wypadku traktować spółkę kapitałową (a nie spółkę osobową, mimo że jest ona z tego tytułu płatnikiem podatku dochodowego). Przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak sama nazwa wskazuje, może bowiem powstać jedynie w związku z udziałem w zysku osoby prawnej, tj. spółki kapitałowej, a nie osobowej.
Jeśli jednak na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową wspólnik nie będzie spełniał warunku dwuletniego posiadania 10 proc. udziałów przekształcanej spółki, zwolnienie nie będzie wchodzić w grę.
Dalsze posiadanie udziałów w spółce osobowej nie będzie mieć znaczenia. Art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, mówiący że omawiane zwolnienie ma zastosowanie również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania tych udziałów (akcji), w określonej wysokości, upływa po dniu uzyskania dochodów (przychodów), nie będzie miał tu zastosowania, bo dotyczy udziałów w spółce kapitałowej. Wskazuje na to interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2010 (ITPB3/423-219/10/AM).
Pomimo zwolnienia od podatku na płatniku ciążą obowiązki związane ze sporządzaniem i przekazaniem nierezydentowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o dokonanych wypłatach (IFT-2/IFT-2R) (art. 26 ust. 3d ustawy o CIT).
Należy ją przekazać do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło przekształcenie. Na pisemny wniosek nierezydenta trzeba ją przesłać w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku (art. 26 ust. 3b ustawy o CIT).
Czytaj też artykuły:
Zobacz więcej w serwisie:
»
»
»
»
»
»
»
»
Przekształcenia, podziały, łączenia spółek
»
»
Ze spółki z o.o. w spółkę jawną lub partnerską
»
»
»
»
»
Przekształcenia, podziały i łączenia
»
