Prowadzenie spraw i reprezentacja spółki kapitałowej – zgodnie z kodeksem spółek handlowych – należy do kompetencji jej zarządu. Zarząd składa się z jednego lub większej liczby członków, powoływanych spośród wspólników (akcjonariuszy) lub spoza ich grona. Powołanie do zarządu następuje w drodze uchwały wspólników (spółki z o.o.) bądź uchwały rady nadzorczej (spółki akcyjne). Tryb wyboru i powołania do zarządu może być modyfikowany postanowieniami umowy bądź statutu spółki.

Powołanie prowadzi do nawiązania stosunku korporacyjnego pomiędzy osobą powołaną a spółką. Stosunek ten nie kreuje powstania stosunku zatrudnienia, ale jest wystarczającą podstawą prawną do wykonywania funkcji w zarządzie. W takim przypadku obowiązki i kompetencje członka zarządu określane są wyłącznie przepisami kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) oraz aktami korporacyjnymi spółki (np. uchwała o powołaniu, umowa lub statut spółki, regulamin zarządu).

Uchwała o powołaniu może przewidywać wynagrodzenie dla członka zarządu. Podlega ono opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT).

Ustanowienie wynagrodzenia nie jest obligatoryjnie wymagane przez k.s.h. Jego brak może się jednak wiązać z ryzykiem uznania przez organy podatkowe, że spółka uzyskuje od członka zarządu nieodpłatne świadczenie, podlegające opodatkowaniu jako przychód spółki.

Obowiązkowo ubezpieczeniami społecznymi objęte są osoby wskazane w art. 6, 6a i 6b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W tych przepisach nie wymieniono członków zarządu spółek kapitałowych. Podobnie, art. 66 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie wskazuje, iż pełnienie tej funkcji na podstawie uchwały stanowi samoistny tytuł do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym. W związku z tym, gdy wyłączną podstawą do sprawowania funkcji członka zarządu i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia jest uchwała o powołaniu, członek zarządu nie jest objęty z tego tytułu obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi ani zdrowotnym.

Dodatkowy etat lub kontrakt menedżerski

W następstwie stosunku korporacyjnego często dochodzi do nawiązania dodatkowego stosunku obligacyjnego pomiędzy członkiem zarządu a spółką, np. umowy o pracę lub kontraktu menedżerskiego. Taka decyzja rzutuje na konsekwencje w sferze obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego.

Podwójna rola

W razie zatrudnienia w ramach stosunku pracy, członek zarządu występuje wobec spółki w podwójnej roli – jako członek jej organu zarządczego i jako pracownik. Pierwszą sferę regulują przepisy k.s.h. i akty korporacyjne, zaś pracownicze podporządkowanie reguluje kodeks pracy. W wyroku z 16 grudnia 2016 r. (II UK 517/15) Sąd Najwyższy wskazał, że w ramach podległości pracowniczej członek zarządu-pracownik uzyskuje dużą autonomię działań. Podległość służbowa koncentruje się wówczas na respektowaniu uchwał wspólników i wypełnianiu obowiązków wynikających z k.s.h., natomiast sposób realizacji zadań pozostawiony jest członkowi zarządu.

Za członka zarządu zatrudnionego na podstawie umowy o pracę trzeba opłacać składki na wszystkie ubezpieczenia – emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz zdrowotne. Zarówno te składki, jak i zaliczkę na PIT, należy ustalać na takich samych zasadach, jak w przypadku innych pracowników spółki. Tym samym etat jest najmniej efektywną formułą, biorąc pod uwagę koszty wynagrodzeń.

Zatrudnienie członka zarządu na umowę o pracę nie wyklucza możliwości przyznania mu wynagrodzenia również na podstawie uchwały wspólników lub rady nadzorczej. Wówczas pełnienie funkcji członka zarządu przez osobę zatrudnioną na etacie, z którego nie wynikają czynności związane z tą funkcją, nie rodzi obowiązku oskładkowania przychodu wypłacanego na podstawie uchwały. Wniosek ten potwierdza m.in. decyzja interpretacyjna ZUS z 8 kwietnia 2016 r. (WPI/200000/43/ 390/ 2016).

Umowa z menedżerem

Inną często spotykaną formułą wynagradzania członków zarządu, jest kontrakt menedżerski. Może on mieć charakter zbliżony do umowy o pracę lub umowy zlecenia. Kwalifikacja ta w dużej mierze zależy od ukształtowania praw i obowiązków stron.

Gdy kontrakt nosi znamiona umowy o pracę, osobę go wykonującą traktuje się jak pracownika. Zatem podlega ona ubezpieczeniom społecznym na zasadach właściwych dla zatrudnienia na etacie. Jeśli zaś kontrakt ma charakter umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług, do której – zgodnie z art. 750 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o umowie zlecenia, menedżer podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, wypadkowemu i zdrowotnemu od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy (jeśli nie zawarł jej z własnym pracodawcą). Ubezpieczenie chorobowe jest dobrowolne. Wynagrodzenie z kontraktu podlega wówczas opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

Zbieg tytułów

Jednak kontrakt menedżerski nie zawsze jest tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

Przykład

Pani Nowicka jest członkiem zarządu sp. z o.o., z którą łączy ją kontrakt menedżerski o charakterze umowy cywilnoprawnej. Jednocześnie jest ona pracownikiem innej spółki kapitałowej.

W tym przypadku nastąpi zbieg tytułów do ubezpieczeń społecznych – kontraktu menedżerskiego i umowy o pracę. W konsekwencji zastosowania zasad rozstrzygania zbiegów tytułów, pani Nowicka będzie podlegała obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym wyłącznie z tytułu umowy o pracę, przy założeniu że:

- w umowie o pracę zagwarantowano jej co najmniej minimalne wynagrodzenie, lub

- w razie braku takiej gwarancji – gdy podstawa wymiaru składek z tytułu stosunku pracy, w przeliczeniu na okres miesiąca, stanowi przynajmniej równowartość minimalnego wynagrodzenia.

W takim przypadku ubezpieczenia społeczne z kontraktu menedżerskiego są dobrowolne.

Niezależnie jednak od zaistniałego zbiegu, składki na ubezpieczenie zdrowotne są należne zarówno z umowy o pracę, jak i z kontraktu menedżerskiego.

Brak podporządkowania

Nie zawsze członek zarządu może zyskać status osoby ubezpieczonej jako pracownik, mimo zawarcia umowy o pracę. W świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego statusu tego nie uzyska jedyny wspólnik sp. z o.o. Niemożliwe jest bowiem ukształtowanie rzeczywistego podporządkowania takiej osoby wobec spółki. Fakt zawarcia umowy o pracę z własną spółką nie rodzi wówczas tytułu do ubezpieczeń społecznych ani zdrowotnego. W konsekwencji tytułem do ubezpieczeń w ZUS jest w tym przypadku prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej jako wspólnik jednoosobowej spółki z o.o.

Analogiczne wnioski SN prezentuje również w odniesieniu do przypadków zatrudnienia wspólnika dwuosobowej spółki z o.o., gdy udział drugiego wspólnika w spółce ma wyłącznie symboliczny charakter (np. wyrok z 3 sierpnia 2011 r., I UK 8/11).

Zdaniem autorki

Anna Misiak, partner, doradca podatkowy, Szef Zespołu ds. Podatków Osobistych i Doradztwa dla Pracodawców w MDDP

W sytuacji, gdy członek zarządu uzyskuje wynagrodzenie z dwóch różnych tytułów – umowy o pracę oraz uchwały – podstawowe znaczenie ma wyraźne rozdzielenie jego zadań jako członka zarządu i jako pracownika. Wyodrębnienie to powinno mieć charakter faktyczny, znajdujący potwierdzenie zarówno w treści umowy o pracę i dokumentach korporacyjnych, rzeczywistej realizacji obowiązków członka zarządu, jak również relacji poziomu wynagrodzeń wynikających z obu podstaw wynagradzania.

Jeżeli okaże się, że uczestnictwo członka zarządu w posiedzeniach tego organu mieści się w zakresie obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę, wynagrodzenie za pracę w zarządzie może zostać uznane za dodatkowy przychód ze stosunku pracy, czego konsekwencją może być konieczność jego uwzględnienia w podstawie wymiaru składek (tak np. decyzja interpretacyjna Narodowego Funduszu Zdrowia z 20 sierpnia 2015 r., 11/01/I/2015). Takie podejście znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z 10 stycznia 2006 r. (I UK 121/05).

Warto też zwrócić uwagę na jednoznaczne stanowisko SN, wyrażone w wyroku z 2 grudnia 2010 r. (II UK 147/10). Zgodnie z nim ryczałt za udział w posiedzeniach zarządu spółki, będący stałym miesięcznym składnikiem wynagrodzenia za pracę, jest oskładkowany, nawet jeśli posiedzenia odbywają się po godzinach pracy.

Zarządzanie w zakresie działalności

Działalność gospodarcza stanowi odrębny tytuł do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego. Niemniej, od wielu lat liczne wątpliwości w zakresie ubezpieczeń społecznych rodzi sytuacja, gdy członek zarządu spółki prowadzi własną działalność gospodarczą i w ramach tej działalności świadczy usługi zarządzania na rzecz spółki.

Odrębne źródło przychodów

Źródłem tych wątpliwości jest fakt, iż zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT za odrębne od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów uznaje się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Powyższe przychody podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście również wtedy, gdy umowy o zarządzanie bądź umowy o podobnym charakterze zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zleceniobiorca

W oparciu o przywołany przepis ZUS przyjmuje, że jeśli w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca uzyskuje wyłącznie przychody z umowy o zarządzanie, podlegające opodatkowaniu na zasadach właściwych dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście, podlega on ubezpieczeniom jako zleceniobiorca, a nie przedsiębiorca. Oznacza to, że spółka nabywająca od takiego członka zarządu usługi zarządzania powinna potrącić nie tylko zaliczkę na PIT, ale również składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Obowiązek ubezpieczeń społecznych może jednak zostać wyłączony z uwagi na inny tytuł do ubezpieczeń.

W uchwale siedmiu sędziów z 17 czerwca 2015 r. (III UZP 2/15) SN orzekł, że tytułem do ubezpieczeń społecznych dla członka zarządu spółki akcyjnej, który zawarł z tą spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, jest umowa o świadczenie usług, a nie działalność gospodarcza. Sąd Najwyższy nadał uchwale moc zasady prawnej oraz ustalił, że przedstawiona wykładnia wiąże od dnia podjęcia uchwały.

Uchwała odnosi się wprost do członków zarządu spółek akcyjnych. Niemniej, analiza najnowszych rozstrzygnięć wskazuje, że stanowisko SN powoływane jest przez ZUS i sądy powszechne również w odniesieniu do umów o zarządzanie wykonywanych przez członków spółek z o.o. Stąd, umowy zawierane z członkami zarządu prowadzącymi własną działalność gospodarczą mogą stanowić istotny punkt kontroli ZUS u płatników składek.

Z dwóch źródeł

Jeśli w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca uzyskuje zarówno przychody z umowy o zarządzanie, jak i z innych umów, opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, może to uzasadniać zastosowanie przepisów o zbiegu tytułów do ubezpieczeń społecznych (umowa zlecenia oraz prowadzenie działalności gospodarczej). Potwierdzają to decyzje interpretacyjne ZUS (np. decyzja nr 13 z 16 stycznia 2017 r., DI/100000/43/1182/2016). Przedsiębiorca, dla którego minimalna podstawa wymiaru składek z działalności gospodarczej wynosi co najmniej 60 proc. kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, podlega wówczas ubezpieczeniom społecznym z tytułu działalności gospodarczej. Jeżeli w danym miesiącu podstawa wymiaru składek z obu tytułów będzie wynosiła co najmniej 60 proc. prognozowanego wynagrodzenia, będzie mógł wybrać tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (kontrakt menedżerski lub działalność gospodarczą).

Przykład

Pan Kowalski jest członkiem zarządu A Sp. z o.o. W ramach indywidualnej działalności gospodarczej świadczy usługi zarządzania na rzecz A Sp. z o.o. oraz usługi szkoleniowe dla innych podmiotów. Miesięczne wynagrodzenie z kontraktu menedżerskiego wynosi 8 tys. brutto. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe z działalności gospodarczej pana Kowalskiego jest równa 60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

Z uwagi na wysokość podstawy wymiaru składek z tytułu kontraktu menedżerskiego i prowadzonej działalności gospodarczej (osiągnięcie progu 60 proc. prognozowanego wynagrodzenia z każdego z tytułów), pan Kowalski ma prawo wybrać tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (kontrakt menedżerski lub działalność gospodarczą). Składki na ubezpieczenie zdrowotne będą jednak należne z obu tytułów.

Odmienne zasady zbiegu tytułów obowiązują przedsiębiorców, dla których podstawa wymiaru składek z działalności gospodarczej wynosi 30 proc. kwoty minimalnego wynagrodzenia. Taka osoba podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym zarówno z działalności gospodarczej, jak i z kontraktu menedżerskiego, chyba że podstawa wymiaru składek na te ubezpieczenia z tytułu prowadzenia działalności lub wykonywania kontraktu – z zachowaniem zasady kolejności powstawania tytułów – osiągnie kwotę minimalnego wynagrodzenia. W takim przypadku kolejny tytuł lub tytuły nie rodzi/nie rodzą obowiązku ubezpieczeń.

Zdaniem autora

Rafał Sidorowicz, doradca podatkowy, Menedżer w Zespole ds. Podatków Osobistych i Doradztwa dla Pracodawców w MDDP

W praktyce członkowie zarządu spółki czasem świadczą na jej rzecz usługi inne niż zarządzanie, np. usługi doradcze.

Przepisy podatkowe i ubezpieczeniowe nie wyłączają możliwości pełnienia funkcji członka zarządu w spółce oraz świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej. Przy założeniu, że uzyskany przychód ze świadczenia usług nie stanowi przychodu z umów o zarządzanie lub umów o podobnym charakterze, podlega on opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Należy jednak podkreślić, że z uwagi na możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej również podatkiem liniowym, jak i skorzystania z preferencji ZUS-owskich dla działalności gospodarczej (podstawa wymiaru składek ustalana niezależnie od faktycznego przychodu), fakt świadczenia usług w różnym zakresie – jako menedżer i jako niezależny przedsiębiorca-usługodawca, może stanowić przedmiot zainteresowania organów podatkowych i ZUS. W takim przypadku istotne znaczenie ma wyraźne wyodrębnienie sfery aktywności danej osoby jako członka zarządu oraz przedsiębiorcy, tak aby nie było wątpliwości, za co uzyskuje on wynagrodzenie z tytułu usług. Wyodrębnienie to nie powinno się ograniczać wyłącznie do sfery formalnej, ale znajdować potwierdzenie w faktycznym sposobie realizacji usług. W związku z tym decyzja o współpracy z członkiem zarządu w ramach jego działalności gospodarczej powinna zostać poprzedzona wnikliwą analizą co do przedmiotu planowanej umowy oraz co do faktycznej możliwości rozdzielenia dwóch sfer aktywności tej osoby – zarządzania spółką oraz świadczenia usług niemających charakteru zarządzania.