Od wejścia w życie ustawy o fundacji rodzinnej mija rok. Zainteresowanie jej tworzeniem przez polskie firmy rodzinne przerosło szacunki i oczekiwania ustawodawcy, a sama liczba zarejestrowanych fundacji rodzinnych przekroczyła już pierwszy tysiąc.
Cele fundacji rodzinnej – mniej i bardziej oczywiste
Z ustawy o fundacji rodzinnej wynikają zasadnicze cele tworzenia fundacji rodzinnych, do których zalicza się gromadzenie, zabezpieczenie i zarządzanie mieniem oraz wypłatę świadczeń dla beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Walor fundacji rodzinnej poza zasadniczymi celami ustawowymi wynika z kombinacji zakresu mienia, które może zostać wniesione do fundacji rodzinnej oraz z zakresu dozwolonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że pierwotnie zakładano, że fundacja rodzinna nie będzie uprawniona do jej prowadzenia, a jedynym mieniem jakie mogła posiadać miały być udziały i akcje w spółkach kapitałowych.
Co prawda, z uwagi na nie dość doskonałą konstrukcję regulacji dozwolonej działalności gospodarczej, o której traktuje art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, pojawiają się po stronie fundatorów i zarządów wątpliwości interpretacyjne, np. co do możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu uczestnictwa w zagranicznych spółkach, jednak i tutaj pojawią się interpretacje indywidualne na korzyść podatników.
Z funkcjonujących od roku rozwiązań prawnych wynika, że fundacja rodzinna może posiadać wszelkiego rodzaju mienie, o ile ze szczególnych regulacji nie wynikają ograniczenia z możliwości jego nabycia przez fundację rodzinną. W przypadku działalności gospodarczej, którą może prowadzić jako osoba prawna, występują pewne ograniczenia. Sprowadzają się one do wspólnego mianownika, którym jest ochrona majątku fundacji rodzinnej. Działalnością „zakazaną” będzie m.in. każda działalność o charakterze handlowym czy usługowym.
W jaki sposób jednak można fundację rodzinną porównać albo zastąpić nią rozwiązania dotyczące polskiej spółki holdingowej? Ta pierwsza przez niektórych traktowana jest jako alternatywa dla drugiego z rozwiązań. Nie są to porównania do końca uprawnione, choć przy umiejętnym wykorzystaniu fundacji rodzinnej można osiągnąć również cel utworzenia struktury holdingowej sprzyjającej usprawnieniu przepływów pomiędzy podmiotami w grupie.
Cele polskiej spółki holdingowej
Polska spółka holdingowa (PSH) zadebiutowała w polskim porządku prawnym z początkiem 2022 roku, a w 2023 roku przeszła kilka zmian, które uatrakcyjniły jej zastosowanie. PSH pozwala na zwolnienie z opodatkowania dywidend i zysków kapitałowych. Jedną z głównych korzyści wynikających z modelu PSH jest zwolnienie z opodatkowania 100 proc. przychodów z dywidend otrzymanych od spółki zależnej.
Wskazane zwolnienie znajdzie zastosowanie także do dywidend uzyskiwanych przez polskie spółki holdingowe od podmiotów spoza UE/EOG/Szwajcarii. Nie może to być jednak podmiot z raju podatkowego. Kolejną istotną zaletą jest całkowite zwolnienie z CIT zbycia udziałów (akcji) spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego. Zwolnienie nie dotyczy zbycia udziałów (akcji) spółki, której 50 proc. aktywów stanowią nieruchomości położone w Polsce lub prawa do nich. Tyle teorii jeśli chodzi o zalety PSH.
Jakie wymogi należy spełnić, aby móc skorzystać z PSH?
Spółką holdingową może zostać podmiot, który spełni łącznie wszystkie poniższe warunki:
- będzie to sp. z o.o., S.A. lub PSA nienależąca do podatkowej grupy kapitałowej posiadająca bezpośrednio co najmniej 10 proc. udziałów (akcji) spółki zależnej,
- nie będzie korzystać ze zwolnień strefowych,
- będzie prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą,
- jej wspólnikiem nie jest podmiot z raju podatkowego.
Samą spółką zależną może być spółka, która m.in. nie należy do podatkowej grupy kapitałowej, posiada osobowość prawną, nie jest zarejestrowana w raju podatkowym, nie spełnia warunków do kwalifikacji jako CFC (zagraniczna spółka zależna) w roku wypłaty dywidendy lub w którymkolwiek z 3 lat podatkowych poprzedzających ten rok, chyba że spółka ta prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju UE/EOG.
Przepisy warunkują dodatkowo minimalny okres, w którym wskazane warunki powinny zostać spełnione. Oznaczają one, że wytyczne zarówno dla spółki holdingowej, jak i spółki zależnej, muszą być spełnione na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji), przez okres co najmniej 2 lat. Zgodnie z wykładnią dokonywaną przez organ, wskazany termin należy liczyć od daty nabycia udziałów (akcji).
I tutaj pojawia się kwestia praktyczna dotycząca tego w jaki sposób osiągnąć pożądaną dla spółki holdingowej strukturę. W takim celu powinno niekiedy dojść np. do wymiany udziałów, nabycia czy połączenia podmiotów w grupie. Wybór docelowego wariantu reorganizacji, który skieruje spółkę w pożądanym kierunku, dzięki któremu spółka stanie się PSH, będzie wymagać niekiedy szeregu transakcji, które same w sobie nie będą już neutralne podatkowo. Jako przykład można wskazać przeprowadzenie kolejnej wymiany udziałów w celu osiągnięcia wymagane progu posiadanej liczby udziałów w spółce zależnej.
Co fundacja rodzinna ma wspólnego z holdingiem?
Fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Ponadto podmiot ten może zbywać przedmiotowe udziały w spółkach prawa handlowego. Co istotne, nie obowiązują to żadne ograniczenia czasowe, w zakresie konieczności upływu określonego czasu dla zbycia przedmiotowych praw udziałowych.
Fundacja rodzinna w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT). Oznacza to, że zarówno dywidenda otrzymana od spółki, w której ta posiada udziały czy też wreszcie ich sprzedaż, będą zwolnione z opodatkowania CIT. Tak długo jak nie dojdzie do wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów, transakcje dokonywane przez fundację rodzinną dokonywane w ramach realizacji jej podstawowych założeń, czyli gromadzenia, zabezpieczenia mienia będą neutralne podatkowe. W sytuacji, w której dojdzie do wypłaty dywidendy z jednej ze spółek na rzecz fundacji rodzinnej, ta będzie mogła dalej bezpodatkowo dokapitalizować inne podmioty, w których posiada udziały. Rozwiązanie to sprzyja inwestycjom i akumulacji majątku. Opodatkowanie w przypadku fundacji rodzinnej powstanie na moment wypłaty świadczenia na rzecz beneficjentów (15 proc. CIT). W pozostałych przypadkach może do niego dojść, ale na wypadek przekroczenia dozwolonego zakresu działalności gospodarczej (sankcyjne opodatkowanie 25 proc. CIT).
Wniesienie mienia do fundacji rodzinnej, w tym udziałów w spółkach prawa handlowego, które mogą posłużyć do utworzenia struktury holdingowej, będzie zwolnione z opodatkowania tak jak po stronie fundacji rodzinnej, jak i po stronie fundatora.
Zdaneim autorki
Anita Pardej - radca prawny, menedżer ds. Firm Rodzinnych w Mariański Group
Polska spółka holdingowa i rozwiązania dotyczące preferencyjnego opodatkowania dotyczą podmiotów zwyczajowo funkcjonujących w obrocie gospodarczym – spółek prawa handlowego, które nastawione są (i taki jest ich cel ustawowy), na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku fundacji rodzinnej cele są odmienne (gromadzenie i zabezpieczenie mienia, wypłata świadczeń dla beneficjentów), natomiast działalność gospodarcza to de facto działalność wynikowa, mająca umożliwić jej realizację celów podstawowych. Przy okazji jednak można tworząc podmiot, który ma zabezpieczyć działania firmy i rodziny na pokolenia, usprawnić przepływy w grupie podmiotów, korzystając ze zwolnienia podatkowego i efektywnie reinwestować środki. W przypadku fundacji rodzinnej nie funkcjonują ograniczenia co do rodzaju spółek, w których udziały może ona posiadać (może to być zatem zarówno spółka komandytowa czy SKA), a co za tym idzie może je również bezpodatkowo zbyć jak i otrzymać dywidendę. W przypadku PSH konieczność prowadzenia działalności gospodarczej wysuwa się na pierwszy plan, który w przypadku fundacji rodzinnej nie jest celem samym w sobie, a jedynie służy urzeczywistnieniu innych jej funkcji.
O ile cele tworzenia PSH i fundacji rodzinnej są odmienne, to część rozwiązań może okazać się zbieżna. Niemniej pamiętać należy o specyficznych podstawach, które leżą u źródła powstania choćby fundacji rodzinnej. Przy braku ich spełnienia, korzystne rozwiązania podatkowego nie muszą okazać się tak oczywiste, a PSH może stać się lepszym wyborem.