Niemiec: Niektóre aspekty opodatkowania premii pieniężnych od zakupów lub sprzedaży

Od samego początku obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa określana będzie skrótem u.p.t.u.) dla stosujących prawo podatkowe były problemy z prawidłowym kwalifikowaniem tzw. premii pieniężnych i formy ich rozliczania dla celów bilansowych i podatkowych. Podatnicy w swoich wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w większości przypadków prezentowali pogląd, że udzielenie  premii pieniężnych kontrahentom nie podlega podatkowi od towarów i usług, zaś udokumentowanie takiej transakcji powinno nastąpić poprzez wystawienie noty księgowej (czyli dokumentu bez podatku VAT). Natomiast organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, że premia jest wynagrodzeniem za określone zachowanie nabywcy (dokonanie zakupów lub sprzedaży towarów/usług o ustalonej wielkości w określonym czasie). Zdaniem organów podatkowych, tego typu działanie jest niczym innym, jak tylko odpłatnym świadczeniem usług, zatem zgodnie z art. 8 ust. 1 pk 2 u.p.t.u. powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez kontrahenta (beneficjenta premii pieniężnej) i podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2010 r. ITP.- P2/443-538/10/KT). Jednakże stanowiska organów podatkowych nie akceptowały sądy administracyjne. Zgodnie z ich ukształtowanym orzecznictwem, zakup towarów powyżej określonej umownie wartości lub ilości nie stanowi żadnego świadczenia usług ze strony kupującego na rzecz sprzedawcy (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r. sygn. I FSK 94/06, wyrok WSA w Poznaniu z 26 kwietnia 2007 r.; sygn. I SA /Po 287/07, wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r.; sygn. III SA/Wa 4080/06, wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2008 r.; sygn. III SA/Wa 2023/08, wyrok WSA w Warszawie z 19 stycznia 2009 r.; sygn. III SA/Wa 2056/08). W ostatnim z przywołanych wyroków WSA w Warszawie jednoznacznie stwierdził,  że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wysokości obrotów nie jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Premia wypłacona przez sprzedawcę z tego tytułu nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług. Nie podlega więc podatkowi VAT. Zdaniem Sądu, za tezą, że osiągnięcie pewnego poziomu obrotów nie jest usługą świadczoną przez kupującego na rzecz sprzedawcy przemawia także wykładnia przepisów unijnych, z których wynika, że jedna transakcja gospodarcza (zakup towaru) nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Konsekwentnie, w przedmiocie udokumentowania takiej transakcji (przyznanie i wypłata premii), właściwym dokumentem byłaby nota księgowa.

Z możliwością dokumentowania premii pieniężnych notami księgowymi wiązało się jednakże pytanie o prawa do zmniejszenia obrotu u sprzedawcy towaru. Orzecznictwo sądowe było w tym zakresie niejednolite. WSA w Poznaniu, w wyrokach z dnia 30 września 2010 r. (I SA/Po 300/10 i 301/10) podzielił stanowisko organu podatkowego, że gdyby uznać możliwość obniżenia obrotu na podstawie noty księgowej, to zaistniałaby sytuacja, w której otrzymane przez podatnika VAT noty księgowe uprawniałyby go do obniżenia podatku należnego, przy jednoczesnym braku korekty podatku naliczonego przez nabywcę towarów, któremu ten podatnik VAT (sprzedawca) udzielił premii. Ale już WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 9 marca 2009 r. (III SA/Wa 2866/08) stwierdził, że:

1) wykładnia gramatyczna art. 29 ust. 4 ustawy o podatku WAT wskazuje, że korekta faktury nie jest jedyną możliwością zmniejszenia obrotu,

2) zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE przesłanką wystarczającą dla korekty podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania tego w jeden konkretny sposób.

Powyższe interpretacje organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły przypadków, w których, po pierwsze, premia pieniężna przyznawana była przez sprzedawcę kupującemu, a po drugie, pomiędzy sprzedawcą a kupującym istniał bezpośredni stosunek cywilnoprawny (strony tego stosunku były wobec siebie kontrahentami). Z inną sytuacją mamy do czynienia, gdy premię pieniężną przyznaje i wypłaca sprzedawca, a beneficjentem premii nie jest kupujący (kontrahent sprzedawcy) lecz osoba trzecia. Taką sprawę miał do rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 03 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2558/10), który rozpatrywał skargę kasacyjną fiskusa na kanwie sporu z podatnikiem o treść rozstrzygnięcia zawartego w indywidualnej interpretacji podatkowej. We wniosku o interpretację, sprzedawca (dystrybutor leków) wyjaśnił, że sprzedaje leki hurtowniom, które następnie zaopatrują (sprzedają) w nie poszczególne apteki. Dystrybutor przyznawał premie pieniężne nie hurtowniom lecz bezpośrednio aptekom (przyczyny leżały w relacjach handlowych istniejących pomiędzy producentami leków a dystrybutorami), z którymi nie był związany żadnymi umowami gospodarczymi. Sąd uznał, że zdarzenie gospodarcze powodujące obniżkę ceny, tj. uzyskanie rabatu poprzez wypłatę premii pieniężnej, musi zaistnieć między stronami umowy, czyli kontrahentami. Zdaniem sądu, bonusy przyznane przez dystrybutora leków aptekom, które kupowały je od hurtowni, nie miały wpływu na jego przychód.

Taki stan orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w sprawach premii pieniężnych trwał do 25 czerwca 2012 roku, kiedy to siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 2/12) w sprawie opodatkowania podatkiem VAT tzw. premii pieniężnych. Sąd uznał, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia  określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Sądu, o premii pieniężnej mowa jest w sytuacji, gdy podatnik udziela kontrahentowi określonego upustu, nagradzając terminowość zapłaty czy przekroczenie danego poziomu zakupów.  Nie budzi  wątpliwości, zdaniem Sądu, że są to sytuacje, które obniżają podstawę opodatkowania VAT. Dalej NSA stwierdza, że choć nie ma legalnych definicji rabatu czy premii pieniężnej, są to pojęcia identyczne, wywołujące takie same skutki. W konsekwencji uznania premii za rabat będzie konieczność dokonania korekty faktury VAT.

W sprawach fakturowania i opodatkowania premii pieniężnych większość wyroków sądów administracyjnych dotyczyła przypadków osiągnięcia umówionego poziomu zakupów lub terminowości regulowania należności za zakupiony towar. Poza przywołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 03 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2558/10) sądy administracyjne nie zajmowały się premiami pieniężnymi wypłacanymi przez sprzedawców nie swoim kontrahentom (kupującym) lecz osobom trzecim. Tymczasem w działalności gospodarczej niektórych przedsiębiorstw (w niniejszym artykule jako przykład wzięto rozwiązania stosowane przez zakłady piwowarskie) powszechna była i jest  praktyka wypłacania przez nie premii pieniężnych osobom trzecim, mimo iż te ostatnie zakupów dokonują nie u producenta lecz w hurtowniach, które są bezpośrednimi kontrahentami producentów na podstawie zawartych umów sprzedaży. W konsekwencji z zakładami gastronomicznymi (dalej nazywanymi restauracje) browary zawierają umowy o współpracy (posługiwano się także innymi nazwami), na podstawie których browary zobowiązują się najczęściej do:

1) wyposażenia restauracji w określony umownie sprzęt pozostający w dalszym ciągu własnością browaru,

2) wypłaty na rzecz restauracji określonej kwoty premii pieniężnej z tytułu dokonania sprzedaży piwa powyżej oznaczonego pułapu,

zaś restauracje zobowiązane są do:

1) sprzedaży piwa powyżej określonego  poziomu,

2) świadczenia w interesie browaru innych usług umownie określonych (przeważnie reklamowych).

Na wyposażenie dostarczane przez browary składają się w przeważającej mierze  urządzenia barowe i chłodnicze oraz stoły i parasole. Browary zaopatrują restauracje także  w kufle z logo browaru oraz podstawki do piwa.

W ramach umów zawieranych pomiędzy browarami a restauracjami, browary dokonują tylko jednej (za całość świadczeń restauracji) płatności jako tzw. premii pieniężnej z tytułu dokonanej sprzedaży piwa. W ramach stosowanych rozwiązań to restauracje wystawiają faktury VAT na wartość otrzymanej premii pieniężnej. Wysokość premii określona jest w umowie ryczałtowo w wartości brutto, stąd też wystawiając fakturę VAT restauracja wyliczała podatek VAT tzw. metodą „w stu". Wielkości sprzedaży piwa dla potrzeb realizacji postanowień umowy nie ewidencjonuje się w restauracji. Potrzebne dane browary uzyskują z hurtowni sprzedających piwo restauracjom. Organy podatkowe nie kwestionowały i nie kwestionują tego rodzaju postępowania.

Taka praktyka w zakresie opodatkowania i udokumentowania premii pieniężnych wypłacanych przez browary restauracjom budzi poważne zastrzeżenia. Z treści umów można wnosić, że jej przedmiotem są trzy grupy czynności gospodarczych, z których każda wywołuje (lub nie wywołuje wcale) inne skutki podatkowe oraz tryb rozliczania i udokumentowania transakcji pomiędzy stronami umowy.

Do pierwszej grupy należy zaliczyć zobowiązanie restauracji do sprzedaży piwa w określonej ilości, a często także w ustalonym asortymencie. Drugą grupę stanowią czynności wyposażenia restauracji w urządzenia barowe i chłodnicze. Trzecia grupa czynności gospodarczych, to prowadzenie przez restaurację usług reklamowych wewnątrz i na zewnątrz lokalu, poprzez prowadzenie ogródka sezonowego (stoły i krzesła oraz parasole ogrodowe z logo browaru) i umieszczanie w nich materiałów informacyjnych, reklamowych lub dekoracyjnych browaru, a także organizowanie imprez o charakterze kulturalno-rozrywkowym i promocyjnym.

Pierwsza grupa czynności, o których mowa w poprzednim ustępie, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 powinna być zaliczona do odpłatnego świadczenia usług, ponieważ pomiędzy stronami (browar i restauracja) istnieje stosunek zobowiązaniowy, a jedna ze stron (w tym przypadku browar) jest bezpośrednim beneficjentem usługi. W konsekwencji to restauracja powinna wystawić fakturę VAT z tytułu realizacji zobowiązania do sprzedaży piwa powyżej określonego umownie poziomu. Na podstawie tej faktury restauracja doliczy podatek VAT do ogólnej kwoty podatku należnego za dany okres obrachunkowy, a browar obniży kwotę ogólną swojego podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT. Nie może w tym przypadku być mowy o jakiejkolwiek korekcie obrotu poprzez wystawienie faktury korygującej, jak to ma miejsce w sytuacji, gdy premie pieniężną wypłaca sprzedawca swojemu bezpośredniemu kontrahentowi (kupującemu). Skoro wcześniej browar nie wystawił restauracji faktury VAT za dostawę towaru, to konsekwentnie nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej. Zapłata należności w oparciu o fakturę VAT wystawioną przez restaurację nie jest zapłatą premii pieniężnej lecz typowym wynagrodzeniem za wykonanie usługi. Konsekwentnie też, jeżeli browar uprzednio nie wystawił dla restauracji faktury VAT za dostawę piwa (fakturę z tego tytułu otrzymała hurtownia) to przekazane wynagrodzenie nie może być traktowane jako rabat, co również wyklucza potrzebę wystawienia faktury korygującej. Tak więc do przedmiotowej sytuacji nie będzie mieć  zastosowania rozstrzygnięcie zawarte w powołanej wyżej uchwale siedmioosobowego składu NSA z dnia 25 czerwca 2012 roku (sygn. akt I FPS 2/12). Co zaś się tyczy podatku dochodowego (PIT i CIT), to przychód restauracji z tytułu należnego wynagrodzenia za wykonaną usługę jest typowym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Dla browaru zapłata wynagrodzenia stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Drugą grupę stanowią  czynności wyposażenia restauracji w urządzenia barowe i chłodnicze. Urządzenia te przez cały okres obowiązywania umowy stanowią własność browaru. Czynności te nie rodzą żadnych rozliczeń pomiędzy stronami umowy. Natomiast w kwestii opodatkowania tych czynności to uzasadniony jest pogląd, że czynności te nie są obciążone podatkiem od towarów i usług z uwagi na treść art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. (użycie zwrotu „do celów innych niż działalność gospodarcza"). Jeżeli zaś chodzi o podatek dochodowy (PIT i CIT) to, moim zdaniem, restauracje powinny wykazywać przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, a wyceny wartości tego świadczenia powinny dokonywać w oparciu o przepisy art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Stosownych zapisów w księgach podatkowych lub bilansowych restauracje powinny dokonywać w oparciu o sporządzoną przez siebie wewnętrzną notę księgową. Autor niniejszego artykułu zdaje sobie sprawę z faktu, iż obecna praktyka w tym zakresie jest różna, jednakże stałe poszerzanie przez organy podatkowe zakresu pojęcia „nieodpłatne świadczenia" (przykładem niech będą tzw. pakiety medyczne, korzystanie przez pracowników dla celów prywatnych z samochodów służbowych, czy też udział pracowników w imprezach integracyjnych) skłania autora do wyrażenia takiego poglądu.

Trzecia grupa czynności, jakim są usługi reklamowe, powinna być zafakturowana (faktura VAT) przez restaurację z wykazaną stawką podatku VAT w wysokości 23%. W zakresie podatków dochodowych (PIT i CIT) zapłata wynagrodzenia za usługi reklamowe będzie dla browaru podatkowym kosztem uzyskania przychodu, zaś dla restauracji przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak z powyższego wynika, na przestrzeni kilku lat kwestia przyznawania premii pieniężnych (zwanych także bonusami lub rabatami) była i jest różnie rozumiana przez przedsiębiorców, organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Powodem tego jest brak legalnych definicji tych pojęć oraz niejednoznaczność zapisu zawartego w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Stąd też część podatników uważa, że przyznanie premii pieniężnej nie skutkuje w podatku VAT, ponieważ nie dochodzi do świadczenia usług. Natomiast organy podatkowe przez wiele lat stały na stanowisku, że premia pieniężna stanowi wynagrodzenie kupującego za świadczone przez niego usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i udokumentowanie tej usługi dla celów podatkowych i bilansowych powinno nastąpić przez wystawienie faktury VAT. Zaś sądy administracyjne, chociaż od samego początku twierdziły, że osiągnięcie umówionego poziomu zakupów nie jest usługą, to niejednoznacznie wypowiadały się w swoich wyrokach w kwestii udokumentowania premii pieniężnej i możliwości korygowania obrotu w oparciu o fakturę  VAT czy też notę księgową.

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. nie można zaakceptować, zarówno z prawnego jak i ekonomicznego punktu widzenia,  z następujących powodów.

Po pierwsze, uchwała ta odnosi się jedynie do premii pieniężnej przyznanej  przez sprzedawcę bezpośrednio jego kontrahentowi (kupującemu). W takim przypadku, zdaniem Sądu, premia pieniężna ma charakter rabatu (z wątpliwościami autora jak niżej) i zmiana wielkości obrotu oraz korekta podatku VAT powinna nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej. Natomiast w przypadku wypłaty umownej kwoty przez sprzedawcę osobie trzeciej, z racji uzyskania przez tą osobę określonego pułapu sprzedaży (w umowach między stronami też zwyczajowo nazywanej premią pieniężną), mamy do czynienia z standardowym wynagrodzeniem za wykonaną usługę, a wystawiona przez osobę trzecią faktura VAT nie koryguje wielkości obrotu, a jedynie formalizuje pod względem podatkowym i bilansowym normalną operację gospodarczą (wykonanie usługi).