Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2020 r. (II FSK 1920/18).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. wynajmowanie lokali użytkowych w galeriach handlowych. Na potrzeby prowadzonej działalności spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowę zarządzania aktywem w postaci centrum handlowego (centrum). Wynagrodzenie podmiotu powiązanego było uzależnione od rentowności centrum, której poziom od początku współpracy znajdował się poniżej oczekiwań. W związku z planowaną sprzedażą centrum strony zawarły porozumienie w zakresie wcześniejszego rozwiązania umowy o zarządzanie. Strony ustaliły, że z tego tytułu, zarządzającemu będzie przysługiwać dodatkowe wynagrodzenie.

Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W jego ocenie poniesiony wydatek nie zostanie poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ wydatek ten nie przyniesienie żadnego przysporzenia, nie wygeneruje przychodu ani nie uczyni tego źródła bezpiecznym, mocnym i trwałym. Spółka wniosła skargę na tę interpretację do WSA w Warszawie, sąd przyznał jej rację i uchylił zaskarżoną interpretację. W konsekwencji organ wniósł skargę kasacyjną.

Czytaj też:

Zmiana formy prawnej spółki handlowej i jej konsekwencje

NSA przychylił się do stanowiska organu. Zdaniem sądu, sporne wynagrodzenie nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, ponieważ nie zostało poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Poniesiony przez spółkę wydatek na dodatkowe wynagrodzenie nie ma związku z okolicznościami obiektywnymi, niezależnymi od stron umowy czy ze zmianą warunków otoczenia biznesowego, w ramach którego jest wykonywana umowa. Konieczność wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynika z umownych ustaleń obu spółek, które od początku współpracy posiadały wiedzę o rentowności centrum handlowego, dlatego nie można przyjąć, aby skrócenie okresu obowiązywania umowy o zarządzanie i poniesienie w związku z tym dodatkowych kosztów zmierzało do zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Autorka jest konsultantką w zespole zarządzania wiedzą podatkową Deloitte

Komentarz eksperta

Rafał Fudali, doradca podatkowy, starszy konsultant w Zespole Business Tax Deloitte

Z podatkowego punktu widzenia możliwość zaliczenia różnego rodzaju opłat związanych z przeterminowanym rozwiązaniem umowy do kosztów podatkowych należy rozpatrywać indywidualnie dla każdego przypadku.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, do kosztów podatkowych nie można zaliczyć kar umownych i odszkodowań z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług.

Opłaty związanie z przedterminowym rozwiąza- niem umowy nie zostały enumeratywnie wskazane w ww. katalogu, więc potencjalnie mogą stanowić koszt podatkowy, jeśli spełniają ogólne warunki zaliczenia danego wydatku do takich kosztów, czyli jeśli - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się katalog przesłanek, które powinien spełniać dany wydatek, aby stanowił koszt podatkowy. Jedną z nich jest poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów (wystarczy potencjalna możliwość uzyskania przychodu) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ramach tej przesłanki ocenia się celowość, zasadność oraz racjonalność poniesienia danego wydatku przy uwzględnieniu charakteru działalności podatnika i okoliczności biznesowych. Właśnie analiza tej przesłanki była główną osią sporu w komentowanej sprawie.

NSA swoje rozstrzygnięcie oparł m.in. na tym, że rentowność centrum nie była zadowalająca od samego początku zawarcia umowy o zarządzenie oraz, że przez cały okres trwania umowy nie doszło do zmiany okoliczności biznesowych, w jakich działały strony. Wydaje się jednak, że okoliczności te nie powinny być przesądzające dla możliwości uznania dodatkowego wynagrodzenia za przedwczesne rozwiązanie umowy za koszt podatkowy. Przede wszystkim należy zauważyć, że podatnik zamierzał sprzedać nierentowne aktywo w postaci centrum. Co do zasady, sprzedaż aktywa w postaci nieruchomości może wiązać się z koniecznością zakończenia stosunków prawnych związanych z jego obsługą (takich jak np. umowa o zarządzanie), ponieważ nabywca zwykle preferuje zawarcie nowych umów na obsługę nieruchomości z innymi podmiotami (np. takimi, z którymi ma ugruntowaną historię współpracy). Można by, zatem znaleźć argumenty, aby twierdzić, że dodatkowe wynagrodzenie mogło stanowić koszt podatkowy, jako wydatek poniesiony w celu przygotowania centrum do sprzedaży (tj. osiągnięcia przychodu z tego tytułu).

Dodatkowo, mając na uwadze przyjęty model wynagrodzenia, można twierdzić, że jednym z celów umowy o zarządzanie była poprawa rentowności centrum. Z uwagi na niezrealizowanie tego celu przez zarządzającego, co miało ostatecznie wpływ na decyzję o sprzedaży centrum, zasadne stało się rozwiązanie umowy przed upływem pierwotnego terminu. Racjonalne z perspektywy podatnika jest minimalizowanie strat, w tym wynikających z nieudanych inwestycji tak, aby maksymalizować wynik na całej jego działalności.

Nie można tez jednak ignorować argumentów NSA dotyczących tego, że przy analizowaniu możliwości uznania danego wydatku za koszt podatkowy powinno brać się pod uwagę zmianę warunków ekonomicznych (lub ich brak). Wydaje się, ze w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom NSA, z uwagi na całokształt okoliczności nie powinien to być decydujący czynnik dla możliwości uznania dodatkowego wynagrodzenia za koszt podatkowy.

Oznacza to jednak przede wszystkim, że każdy stan faktyczny powinien być badany odrębnie, z uwzględnieniem jego indywidualnej specyfiki. Pewne argumenty lub okoliczności (np. zmiana okoliczności biznesowych), mające znaczenie w jednych sprawach, nie muszą być istotne w przypadku innych.