Funkcjonujący od 1 listopada 2019 r. w rozliczeniach VAT mechanizm podzielonej płatności (MPP) wciąż budzi wiele praktycznych wątpliwości związanych z jego stosowaniem, pomimo, że w tym zakresie Ministerstwo Finansów (MF) zdążyło już wydać ponad kilkadziesiąt indywidualnych interpretacji podatkowych, a także obszerne objaśnienia opublikowane w grudniu zeszłego roku.

Przypomnijmy, że mechanizm podzielonej płatności (MPP) zastąpił stosowany wcześniej przez podatników w obrocie krajowym, mechanizm odwrotnego obciążenia służący do rozliczania VAT z tytułu nabycia tzw. towarów i usług wrażliwych. Mechanizm podzielonej płatności nakłada na podatników nabywających towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą dotyczącą transakcji, których wartość przekracza kwotę 15 tys. zł brutto, obowiązek zapłaty za nie w ten sposób, iż wartość VAT podatnik zobowiązany jest wpłacić na specjalny rachunek bankowy dostawcy, czyli tzw. rachunek VAT.

Czytaj także: Obowiązkowy split payment – wątpliwości i problemy

Obowiązek stosowania MPP spoczywa zatem na nabywcach określonych towarów i usług. W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, kiedy płatności na rzecz dostawców towarów lub usługodawców są dokonywane przez tzw. podmioty trzecie (np. firmy faktoringowe).

- W jaki sposób fiskus zabezpiecza się przed brakiem wpłaty VAT przez dostawców towarów lub usług w przypadku płatności dokonywanych za pośrednictwem podmiotów trzecich?

Jeśli chodzi o towary i usługi objęte obowiązkowym MPP, to ustawodawca, dążąc do zapewnienia szczelności systemu rozliczeń VAT, wprowadził do ustawy o VAT mechanizm zabezpieczający w postaci odpowiedzialności solidarnej. Podmiot trzeci zaangażowany w rozliczenie płatności może na równi z dostawcą odpowiadać za nierozliczony przez tego dostawcę VAT, jeżeli nabywca zapłacił podatek na rachunek pośrednika, stosując MPP. Sytuacje takie dotyczą np. firm faktoringowych. Aby podmioty trzecie – płatnicy mogli uniknąć ryzyka poniesienia solidarnej odpowiedzialności za nierozliczony VAT, muszą albo sami dokonać płatności na rzecz dostawcy przy zastosowaniu MPP, albo zwrócić część kwoty odpowiadającej wartości VAT z powrotem na rachunek nabywcy.

- Czy w praktyce solidarna odpowiedzialność znajdzie zastosowanie w przypadku każdego rozliczenia realizowanego przez podmioty trzecie?

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów, nasuwają się spore wątpliwości. Zgodnie z art. 108a ust. 5 ustawy o VAT, solidarna odpowiedzialność osób trzecich powstaje wyłącznie wtedy, gdy pośrednik otrzyma płatność od nabywcy towarów lub usług w systemie MPP. Co ważne, dotyczy to zarówno sytuacji, gdy płatność od nabywcy jest następnie przekazywana do dostawcy, jak i przypadków, kiedy nabywca płaci później, niż sprzedawca otrzymuje należność. Samo w sobie jest to problematyczne, bo jak pośrednik ma przewidzieć, czy nabywca zapłaci na rachunek VAT czy nie, jeśli ten realizuje płatność do sprzedawcy wcześniej. Wtedy pośrednik ma dwie bezpieczne opcje: albo wszystkie swoje płatności obejmie MPP, albo może finansować wyłącznie kwotę netto (gdzie VAT rozliczają kontrahenci bezpośrednio między sobą).

Warto w tym miejscu zauważyć, że nie zawsze rozliczenie z nabywcą, nawet jeśli chodzi o towary i usługi z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, będzie wymuszało na pośredniku zastosowanie MPP w celu eliminacji solidarnej odpowiedzialności. Obrazują to poniższe przykłady.

PRZYKŁAD

Nabywca towarów objętych reżimem MPP zapłacił za fakturę na zwykły rachunek rozliczeniowy podmiotu trzeciego.

W takim przypadku nie zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art. 108a ust. 5 ustawy o VAT, tj. płatność na rzecz pośrednika nie została zrealizowana przy zastosowaniu MPP. W takiej sytuacji na podmiocie trzecim nie powinna spoczywać solidarna odpowiedzialność za VAT nierozliczony przez dostawcę towarów, a tym samym nie musi on dokonywać płatności na rzecz dostawy przy zastosowaniu MPP (choć oczywiście może to zrobić). Odpowiedzialność za brak zastosowania MPP jest nadal po stronie nabywcy towarów lub usług.

PRZYKŁAD

W celu ogrodzenia swojego zakładu przedsiębiorca X zatrudnił firmę budowlaną. Firma budowlana potrzebuje dużej liczby prętów stalowych. X zawarł z producentem prętów i firmą budowlaną umowę trójstronną, na mocy której firma budowlana będzie nabywać od niego określoną liczbę prętów. Faktury będą wystawiane na firmę budowlaną, ale ich płatnikiem jest X.

Kwoty odpowiadające wartości nabytych przez firmę budowlaną prętów są następnie – na podstawie postanowień trójstronnej umowy – kompensowane (jest to kompensata w rozumieniu kodeksu cywilnego, tzn. potrąceniu ulegają roszczenie X o zwrot środków za zakupione pręty z roszczeniem firmy budowanej o zapłatę ceny za wykonane usługi budowlane).

Jeśli dokonana kompensata będzie spełniać definicję potrącenia w rozumieniu art. 498 kodeksu cywilnego, to wówczas nie stosuje się MPP w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane. Tym samym wydaje się, że na podmiocie trzecim (tu przedsiębiorca X) nie spoczywa solidarna odpowiedzialność za rozliczenie transakcji ze sprzedawcą prętów w ramach MPP.

Marcela Mrowiec jest doradcą podatkowym, doświadczonym konsultantem w EY

podstawa prawna: art. 108a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2020 r. poz. 106 ze zm.)

Zdaniem autorki

Aleksandra Andrzejewska, konsultant w EY

W razie wątpliwości bezpiecznie jest stosować MPP dobrowolnie

Przedstawione w artykule przykłady wskazują, że pomimo istnienia regulacji mających niejako wymusić na podmiotach trzecich zapłatę przy zastosowaniu MPP, w praktyce mechanizm solidarnej odpowiedzialności nie obejmuje swoim reżimem wszystkich sytuacji, z którymi podatnicy mogą mieć do czynienia na co dzień. Należy jednak zwrócić uwagę, że jak dotąd w tym zakresie nie została wydana ani jedna indywidualna interpretacja podatkowa potwierdzająca brak obowiązku stosowania MPP przez podmiot trzeci we wskazanych sytuacjach.

Nie można zatem wykluczyć ryzyka przyjęcia przez organy podatkowe odmiennego, niekorzystnego dla podatników stanowiska, w ramach którego w sposób rozszerzający (choć nieuzasadniony) określony zostałby zakres przedmiotowy sytuacji, w odniesieniu do których wystąpi obowiązek zastosowania MPP, a co za tym idzie, w przypadku których mówimy o solidarnej odpowiedzialności pośrednika. Przed podjęciem decyzji o braku stosowania MPP warto więc rozważyć wystąpienie z wnioskiem o interpretację podatkową.

Niezależnie od tego trzeba pamiętać, że podatnicy w każdej sytuacji mogą stosować mechanizm podzielonej płatności w sposób dobrowolny. Skorzystanie z takiej możliwości w pełni wyklucza ryzyko poniesienia przez pośrednika w płatności, solidarnej odpowiedzialności za nierozliczenie VAT przez sprzedawcę.

Biorąc również pod uwagę, że obowiązek stosowania MPP – zgodnie z objaśnieniami MF - nie dotyczy wartości netto, w celu wyeliminowania ryzyka poniesienia solidarnej odpowiedzialności przez podmioty trzecie, nabywcy towarów mogą również w niektórych sytuacjach rozważyć możliwość, samodzielnego uregulowania należności w części dotyczącej kwoty odpowiadającej VAT z tytułu nabycia towarów lub usług wrażliwych.