Wykonanie usługi na podstawie nieważnej umowy nie zwalnia spółki z obowiązku zapłaty VAT

Określenie w ustawach podatkowych (VAT, PIT, CIT) obrotu i  przychodu jako kwoty należnej potwierdza stosowaną w prawie podatkowym regułę ekonomicznego podejście do aspektu pobierania podatków, która gwarantuje jednocześnie nienaruszalność majątku podatników. Podatek w znaczeniu ekonomicznym wyraża więc przejęcie przez wierzyciela podatkowego części efektów aktywności gospodarczej podatnika wynikającej z uzyskanego przez niego obrotu, przychodu, dochodu. Podatek nie powinien zatem zmniejszać majątku podatnika. W związku z czym sposób osiągania celów tych ustaw powinien być zgodny z przyjętą regułą. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że ustawy działają obok zasad prawa podatkowego, do którego należą.

Rzeczywisty przyrost aktywów

Z ustawy o VAT wynika, że obrotem są realne korzyści podatnika, które w wyniku wykonanej przez niego czynności powodują rzeczywisty przyrost jego aktywów. Korzyści te odzwierciedla kwota należna. Wystąpienie obrotu w VAT wiąże się zatem z koniecznością ustalenia prawa do wierzytelności za wykonane świadczenie. Ponieważ ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji kwoty należnej, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z jego potocznym znaczeniem – jako otrzymaną zapłatę lub powstałą wierzytelność. Przymiot odpłatności, zgodnie z definicją obrotu, decyduje o uznaniu danej czynności za sprzedaż, gdyż wówczas występuje faktyczne przysporzenie majątkowe.

Powstanie obrotu w VAT (poza wyjątkami określonymi w ustawie) zależy więc od łącznego wystąpienia dwóch elementów:

Obiektywnym kryterium pozwalającym ustalić prawo do wierzytelności z tytułu dokonanej dostawy są przepisy prawa cywilnego.

Odmienny pogląd na tę kwestię wyraził WSA w Lublinie, który w wyroku z  25 stycznia 2012 r. (I SA/Lu 655/11) orzekł, że wykonanie usługi na podstawie nieważnej umowy nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty VAT. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z 10 kwietnia 2013 r. (I FSK 706/12).

Czego dotyczyła sprawa

Stan faktyczny będący przedmiotem tych orzeczeń dotyczy spółki, która w ramach umowy zawartej z gminą wykonała na jej rzecz usługi. W trakcie realizacji umowy strony weszły w spór o zapłatę. Sąd gospodarczy, badając okoliczności zawarcia umowy stwierdził, że spółce nie przysługuje wynagrodzenie, ponieważ umowa jest bezwzględnie nieważna z powodu pominięcia postępowania przetargowego.

Wskutek tego orzeczenia spółka utraciła prawo dochodzenia wierzytelności z tytułu wykonanych prac. Skorygowała więc uprzednio wykazany podatek należny przyjmując, że nieważność umowy w odniesieniu do wykonanych przez nią czynności skutkuje zastosowaniem  art. 6 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza spod działania ustawy czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

To jednak legalne czynności

Przesłanki, które  spółka uznała za uprawniające do korekty podatku należnego, nie zostały jednak zaaprobowane przez organy podatkowe. Fiskus uznał, że w zakresie czynności wykonanych przez spółkę, a objętych nieważną umową, należy kierować się art. 5 ust. 2 ustawy o VAT.

WSA, podzielając  stanowisko fiskusa, w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że „dokonując pro-wspólnotowej wykładni art. 6 pkt 2ustawy o VAT, przyjąć należy, że roboty budowlane mogą być przedmiotem legalnego obrotu i mimo, iż zawarta przez skarżącą spółkę z Gminą R. umowa o wykonanie stanu wykończeniowego segmentu dydaktyczno-administracyjnego i zagospodarowania terenu dla ZSO w R. została uznana za bezwzględnie nieważną wyrokiem Sądu Okręgowego w L".

W dalszej części uzasadnienia WSA wyjaśnił, że „W obecnym stanie prawnym – zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy VAT 112 z 2006 r. – zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT".

Dysonans

To stanowisko sądów opiera się na uznaniu za dostawę towaru wyłącznie czynności skutkującej przeniesieniem władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Biorąc jednak pod uwagę brzmienie definicji obrotu zawartej w art. 29 ustawy o VAT (która jako źródło opodatkowania wskazuje efekt aktywności gospodarczej podatnika wyrażony w kwocie należnej) oraz uwzględniając skutki orzeczenia sądu gospodarczego (które zdecydowały, że w rezultacie spółka dokonała przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą nieodpłatnie), trudno nie zauważyć, że stanowisko to wywołuje dysonans wobec przyjętych w ustawie uregulowań.

Firma nie osiągnęła zamierzonego celu

Mówiąc o ekonomicznym wymiarze transakcji w obrocie gospodarczym należy zauważyć, że jest on efektem czynności wykonanych w ramach umowy zobowiązującej strony do wzajemnego świadczenia i występuje u tej strony, która osiąga zamierzony cel w postaci przysporzenia majątkowego. Dla spółki było nim uzyskanie należności, dla gminy zaś nabycie dóbr materialnych. Pozbawienie spółki prawa do należności spowodowało, że nie osiągnęła ona zamierzonego celu, zdefiniowanego na gruncie ustaw podatkowych jako obrót (przychód).

Z drugiej strony nie sposób nie zauważyć, że wskutek orzeczenia sądu gmina została zwolniona od zapłaty, a otrzymane przez nią świadczenie stało się nieodpłatne. Stanowi dla niej zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości należności, jakie powinna była zapłacić spółce, ponieważ nie należy on do kategorii dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, zwolnionych od podatku dochodowego.

Okoliczności rozwiązania sporu pomiędzy spółką a gminą skłaniają do wniosku, że skutki prawa cywilnego implikują konsekwencje w zakresie obowiązków podatkowych. Przesadzają o tym, u której ze stron następuje ekonomiczny wymiar transakcji w postaci przysporzenia majątkowego, podlegającego opodatkowaniu. Poszukiwanie skutków danej czynności na użytek realizacji celów ustawy o VAT nie powinno ograniczać się wyłącznie do stwierdzenia objęcia władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Ważne jest również ustalenie, że świadczący nabył prawo do należności.

Zdaniem autora

Sławomir Jakubowski doradca podatkowy

Odszkodowanie rozwiąże problem

Możliwość dochodzenia przez spółkę utraconych należności w trybie odszkodowania za bezpodstawne wzbogacenie się gminy może „uzdrowić" wykonaną czynność na gruncie podatkowym pod warunkiem, że spółka uzyska korzystny dla siebie wyrok. Bez znaczenia pozostanie przy tym to, że nabycie prawa do wierzytelności nastąpi w trybie odszkodowania, a nie bezpośredniego dochodzenia należności za wykonaną dostawę. Odszkodowanie nie podlega VAT. Jednak z uwagi na to, że podstawą wypłaty odszkodowania byłaby wykonana dostawa towaru, stanowiłoby ono de facto należne za nią wynagrodzenie. W dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu zaistniałby brakujący element zapłaty. To zdecydowałoby o powstaniu obrotu, gdyż wówczas wystąpiłaby kwota należna. Podobnie w podatku dochodowym powstałby przychód. Natomiast wypłata odszkodowania spółce byłaby dla gminy kosztem podatkowym.