Różnice inwentaryzacyjne – czy są kosztem lub przychodem w CIT

Zgodnie z ustawą o CIT nadwyżki magazynowe towarów są przychodem, a niedobory kosztem jego uzyskania. Zanim uwzględnimy te drugie w rozliczeniach podatkowych trzeba jednak sprawdzić, czy spełniają one zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT definicję kosztów podatkowych.

Zgodnie z nią są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zbadać więc należy, czy dana strata nie jest wynikiem zaniedbania podatnika, czyli czy nie jest przez niego zawiniona. Stratę w środkach obrotowych można bowiem zaliczyć do kosztów tylko jeśli jest zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika. Jej poniesienie musi być związane z normalnym i racjonalnym działaniem firmy. Tak przynajmniej wynika z orzecznictwa i interpretacji organów podatkowych.

Istotne są procedury

Trzeba zwrócić uwagę na odpowiednie procedury i środki techniczne oraz organizacyjne, które miałyby na celu zapobieganie powstawaniu niedoborów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem i interpretacjami, podatnik, który nie zabezpiecza towarów przed kradzieżą, zniszczeniem bądź zaginięciem, nie ma prawa zaliczyć niedoborów do kosztów.

Nie są nimi bowiem straty wywołane tylko i wyłącznie z winy podatnika, wynikające z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby. Nie można więc uwzględnić strat będących następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim związanych, niewłaściwego składowania, braku nadzoru nad magazynem, niepodjęcia przez podatnika próby przypisania odpowiedzialności za braki konkretnym osobom.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w jej toku różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

W związku z art. 15 ust. 4e CIT moment ujęcia niedoborów w księgach rachunkowych będzie przesądzać o terminie zaliczenia strat do kosztów podatkowych.

Minister potwierdza

W piśmie z 26 kwietnia 2001 r. (PB3-MD-289-8214-35/ 2001) Ministerstwo Finansów wskazało, że „z obowiązujących przepisów nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało a priori wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów (…). Co do zasady poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych, np. towarów handlowych, materiałów, opakowań ma na celu osiągnięcie przychodów.

Wobec tego straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane ubytki naturalne) oraz straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych (np. kradzieży) przy  uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym, w aspekcie powołanych norm prawa”.

Na podkreślenie zasługuje jednak to, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie straty rzeczywiście poniesione przez podatnika.

W interpretacji z 17 czerwca 2008 r. (BI/423-0327/07) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdził, że „przepisy ustaw podatkowych nie zawierają bowiem uregulowań dotyczących możliwości szacunkowego ustalenia wielkości strat w środkach obrotowych dla celów podatku dochodowego, przy zastosowaniu np. ryczałtów, wewnętrznie ustalonych norm, wskaźników.

Nie są również kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych straty, jakie podatnik ponosi w związku z obniżeniem wartości zapasów i wyrobów gotowych. Strata taka nie jest bowiem faktycznie poniesionym kosztem (wydatkiem), lecz kwotą ustaloną statystycznie w celu urealnienia wyniku finansowego.

Do wyznaczenia wysokości straty bierze się pod uwagę wartość rzeczowych składników majątku w cenie ich nabycia (a nie np. w cenie sprzedaży, uwzględniającej marżę narzuconą przez podatnika)”.

Trzeba wyjaśnić przyczyny

Ponadto we wszystkich wyrokach sądy wskazują na konieczność „wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach i ilościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone, zaś ograniczenie się podatnika jedynie do porównania spisu z natury z zapisami ewidencyjnymi i automatyczne zaliczenie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów, bez dokonania tych wyjaśnień, jest niewystarczające do skutecznego zaliczenia powstałych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów”. Tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2002 r. (III SA 1152/01).

Jak stwierdził NSA w wyroku z 4 sierpnia 1999 r. (III SA  5669/98) „podatnik może dowodzić fakt zaistnienia szkód czy też strat nadzwyczajnych tylko wtedy, gdy w danym okresie podatkowym sporządził określone dowody zaistnienia tych strat”.

Dokumentami stwierdzającymi niedobory może być na przykład protokół opisujący zdarzenie, z którego wynikać będzie zarówno przyczyna powstania niedoboru, jak i wielkość poniesionej straty, a także pisemne wyjaśnienia osób odpowiedzialnych za stany magazynowe lub za transport.

Autorka jest doradcą podatkowym współpracującym ze Spółką Doradztwa Podatkowego Manugiewicz, Trzaska i Wspólnicy