Dojście do takiego stanowiska zajęło fiskusowi pięć lat. Przyczyną sporów jest bowiem zmiana przepisów dotycząca zasad rozliczania kosztów pośrednich, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.
O co toczył się spór
Jeszcze pod koniec ubiegłego roku organy podatkowe uważały, że leasingobiorca nie może od razu zaliczyć do kosztów czynszu inicjalnego lub opłaty wstępnej. Nakazywały rozliczanie tych kwot przez okres trwania umowy. Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 października 2011 r. (ILPB4/423-256/11-4/DS). Wyjaśniła ona, że „bez względu na nazewnictwo (pierwsza rata leasingowa, opłata administracyjna i wstępna opłata leasingowa), jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to z uwagi na tę właśnie rolę, należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy". Uzasadnieniem jest to, że zdaniem izby skarbowej pierwsza rata leasingowa, opłata administracyjna i wstępna opłata leasingowa dotyczą całego czasu trwania umowy. Nie zmienia tego fakt, że są płacone jednorazowo.
Jeszcze niedawno takie odpowiedzi uzyskiwali wszyscy podatnicy, którzy zwrócili się z takimi pytaniami, mimo że od dawna z orzecznictwa >patrz ramka wynikało, że opłaty uiszczane przed pierwszą ratą są kosztem w momencie poniesienia.
Nowe stanowisko Ministerstwa Finansów
Sytuacja zmieniła się 5 grudnia ubiegłego roku. Tego dnia Departament Podatków Dochodowych wydał pismo opatrzone nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299. Było ono skierowane do Departamentu Polityki Podatkowej i zostało opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r. W piśmie tym czytamy „Departament DD informuje, przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Sądy administracyjne podkreślają przy tym, że w sytuacji, w której dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, nie znajduje poparcia. (...) w przypadku gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. (...) Mając na uwadze powyższe, Departament DD uważa, że wskazane jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu wyżej wymienionej sprawy linii orzecznictwa potwierdzonej wyrokami NSA".
Izby skarbowe zmieniają zdanie
Przytoczone pismo ma charakter wewnętrzny. Nie ma więc mocy wiążącej i podatnicy nie mogą skutecznie domagać się respektowania zaprezentowanego tam stanowiska w interpretacjach indywidualnych i decyzjach podatkowych.
Wszystko wskazuje jednak na to, że zmieniło ono dotychczasowe podejście organów podatkowych. Świadczy o tym wydana 3 stycznia 2012 r. (ILPB4/423-376/11-2/DS) interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu (w więc tej samej, która 24 października 2011 r. nakazała rozliczać wstępne opłaty leasingowe w okresie trwania umowy).
Czytamy w niej „opłata wstępna (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Reasumując, opłata wstępna (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) wynikająca z zawartej umowy leasingu operacyjnego powinna zostać rozliczona w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu jej poniesienia".
Takie samo stanowisko Izba Skarbowa w Poznaniu zajęła w odpowiedzi z 1 marca 2012 r. (ILPB4/423-476/11-2/DS).
NSA po stronie podatników
W wyroku NSA z 19 marca 2010 r. (II FSK 1731/08) czytamy: „rata przygotowawcza dotyczy okresu od dnia podpisania umowy do dnia wydania przedmiotu leasingu do używania, stanowiąc wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu. Zestawienie tego twierdzenia ze wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku datami podpisania umów (styczeń 2007 r.) i wydania przedmiotów leasingu (kwiecień i maj 2007 r.) jednoznacznie dowodzi, że wydatek w postaci opłaty wstępnej dotyczył okresu krótszego niż rok podatkowy. (...) W rezultacie możliwe jest również przyporządkowanie spornego kosztu do danego roku podatkowego. Dlatego oderwane od stanu faktycznego sprawy i – w konsekwencji – nietrafne jest stanowisko organu podatkowego, że dotyczy on okresu, na jaki umowa została zawarta". W wyroku NSA z 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/08) wskazano, że w rozpatrywanej sytuacji „wstępna rata inicjalna z tytułu umowy leasingu w wysokości 15 proc. wartości przedmiotu leasingu, ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu. Z tej przyczyny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rata ta powinna zostać zaliczona, tak jak wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku, jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów spółki, w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Jest to bowiem, w analizowanym przypadku stosownie do treści wniosku, opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Należy ją zatem wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia". W wyroku z 18 listopada 2011 r. (II FSK 864/10) NSA podkreśla, że „opłaty wstępnej nie można (...) powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu".