Niedawne stanowisko Izby Skarbowej w Katowicach precyzuje tę kwestię. Warto przy tej okazji przyjrzeć się bliżej tej, coraz częściej stosowanej przez podatników, instytucji prawa podatkowego.

[srodtytul]Weryfikacja należnego podatku[/srodtytul]

Rozwiązanie pozwalające odzyskać VAT zapłacony od dostaw towarów lub świadczenia usług, za które podatnik nie otrzymał zapłaty (tzw. ulga na złe długi), zostało wprowadzone w 2005 r. Jednak do czasu liberalizacji warunków skorzystania z tej ulgi nie była ona atrakcyjna dla podatników (z przyczyn nadmiernego formalizmu i powiązania z warunkami wskazanymi w ustawach o podatkach dochodowych).

Od 1 grudnia 2008 r. natomiast jest narzędziem coraz częściej wykorzystywanym i pozwalającym zniwelować negatywne dla firm skutki przyjętych przez ustawodawcę zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT (z chwilą wykonania usługi wydania towaru, wystawienia faktury itd.).

Nowelizacja z 2008 r. pozwoliła bowiem korzystać z ulgi już wtedy, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ulga polega na tym, że na podstawie art. 89a i 89b [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT [/link]podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (jest zaległa co najmniej 180 dni).

[srodtytul]Trzeba spełnić warunki[/srodtytul]

Warunki skorzystania z korekty VAT z tytułu nieściągalnej wierzytelności są następujące:

- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

- wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,

- wierzyciel i dłużnik na dzień korekty są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

- wierzytelności nie zostały zbyte,

- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,

- wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Pierwszy z tych warunków budzi pewne wątpliwości. Przeszkodą w skorzystaniu z ulgi na złe długi jest pozostawanie podatnika, będącego dłużnikiem, w upadłości lub likwidacji. Ustawodawca użył słowa „jest” (zamiast „był” w czasie dostawy czy nabycia usługi), wymieniając po nim warunki, takie jak: zarejestrowany jako podatnik czynny, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego czy likwidacji. Sformowanie to sugeruje, że w momencie dokonywania analizy, czy przysługuje nam prawo do korekty, wskazane warunki muszą być spełnione.

W praktyce zatem podatnicy będący wierzycielami mają wątpliwości, w którym momencie tracą prawo do korekty. Kwestia ta stała się przedmiotem interpretacji wydanej przez [b]katowicką Izbę Skarbową w imieniu ministra finansów 10 marca 2010 r. (IBPP2/443-1044/09/UH).[/b]

[srodtytul]Korzystne stanowisko fiskusa[/srodtytul]

Sprawa dotyczyła podatnika, który świadczył usługi transportowe na rzecz kontrahenta zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w tym czasie w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Wierzytelności z tego tytułu podatnik wykazał w deklaracji VAT jako obrót opodatkowany i podatek należny. Kontrahent podatnika nie uregulował jednak należności za usługi w uzgodnionych terminach płatności (14 dni) wykazanych na fakturach.

Opóźnienie w zapłacie przekroczyło 180 dni. W międzyczasie ogłoszono upadłość dłużnika, podatnik postanowił zatem skorygować VAT należny na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Miał przy tym wątpliwość, czy prawo do korekty nie wygasło z chwilą ogłoszenia upadłości dłużnika.

Minister wyjaśnił, że warunek, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast w momencie korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być jedynie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji organ uznał, że ogłoszenie upadłości dłużnika nie pozbawiło podatnika prawa do korekty VAT należnego z tytułu świadczenia usług transportowych w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności za okres, w którym kontrahent nie był w upadłości.

[srodtytul]Liczy się moment dostawy[/srodtytul]

Moim zdaniem jest to prawidłowe stanowisko. Art. 89a ust. 2 należy interpretować tak, że to w momencie wykonywania dostawy czy świadczenia usługi na rzecz kontrahenta (za które należność nie została potem uregulowana) nie może on być w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji.

Wniosek ten wynika ponadto z tego, że warunek bycia przez dłużnika zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny powtarza się w art. 89a, już z doprecyzowaniem, że status ten badany być powinien na dzień dokonania korekty (art. 89a ust. 2 pkt 3). W konsekwencji warunek niebycia w upadłości dotyczyć musi czasu, gdy wykonywana była dostawa/świadczona była usługa.

Wydaje się, że bardziej fortunne byłoby wskazanie – w odniesieniu do warunku dotyczącego niepozostawania w upadłości i likwidacji – wprost, że stan ten należy badać na chwilę dostawy czy świadczenia usług. Uniknęlibyśmy dzięki temu kolejnych i niejedynych związanych z art. 89a i 89b niejasności.

[srodtytul]Kiedy sporządzić korektę[/srodtytul]

Warto dodać, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin od otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania należnego VAT, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika tego zawiadomienia (uzyskanie potwierdzenia odbioru zawiadomienia przez dłużnika jest warunkiem korekty). Konieczne jest ponadto zawiadomienie urzędu skarbowego i dłużnika o dokonanej korekcie.

Gdy po dokonaniu korekty należność zostanie jednak uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik zobowiązany będzie do zwiększenia podatku należnego (w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana). W razie częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Należy podkreślić, że warunkiem skorzystania z dobrodziejstwa omawianej instytucji jest to, aby obaj podatnicy byli, na dzień korekty, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jeżeli zatem dłużnik wyrejestruje się, to korekta nie będzie możliwa. Wierzyciele nie powinni więc zwlekać zbyt długo ze skorzystaniem z danej im przez ustawodawcę możliwości.

[ramka][b]Skuteczny bat na niesolidnych kontrahentów[/b]

Ulga na złe długi jest również ciekawym narzędziem dyscyplinującym kontrahentów. Gdy bowiem otrzymają zawiadomienie, że wierzyciel zamierza skorzystać z korekty, i nie uregulują należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, mają obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur).

Muszą to zrobić przez korektę deklaracji i to za okres, w którym odliczyli ten podatek (będzie więc konieczna zapłata odsetek od zaległości).Po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze korekty dłużnik może jednak zdecydować się na zapłatę zaległości. W razie częściowego jej uregulowania przed upływem 14-dniowego terminu korekta dotyczy VAT naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Gdy jednak należność zostanie uregulowana po sporządzeniu korekty, podatnik ma prawo do odpowiedniego zwiększenia kwoty podatku naliczonego (robi to w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano). W razie częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.[/ramka]

[i]Autorka jest doradcą podatkowym i kieruje działem VAT kancelarii Ożóg i Wspólnicy[/i]