Tak wynika z [b]uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r. (II FPS 1/10)[/b], pisaliśmy o niej w „Rz” z 25 maja br. w artykule "[link=http://www.rp.pl/artykul/484490.html]Firmy muszą pobierać PIT od pakietów medycznych[/link]").

Sędziowie nie precyzują jednak, jak taki przychód wyliczyć. Kwestia rozliczania abonamentów medycznych budzi od wielu lat spore wątpliwości. Podejście organów podatkowych a także sądów często się zmieniało mimo, co warto podkreślić, stałości uregulowań prawnych. Ostatecznie NSA uznał, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, które nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 11 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=346580]ustawy o PIT[/link] (medycyna pracy), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie.

Zdaniem sądu skoro świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to zatrudniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług.

[srodtytul]Trzeba otrzymać...[/srodtytul]

Analiza ustawy o PIT skłania jednak do stwierdzenia, że pogląd zawarty w uchwale nie ma oparcia w literalnym brzmieniu przepisów. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Aby zatem mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń, konieczne jest ich otrzymanie. Gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne, zaliczenie ich do przychodu następuje z chwilą otrzymania, ale również postawienia do dyspozycji podatnika. Ustawodawca zatem posługuje się tutaj dwoma sformułowaniami: „otrzymanie” i „postawienie do dyspozycji”. Założenie racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że nie są one tożsame.

[srodtytul]...nie wystarczy mieć do dyspozycji [/srodtytul]

Zgodnie ze „Słownikiem współczesnego języka polskiego” (pod red. prof. dr. hab. Bogusława Dunaja) „otrzymywać” znaczy „stawać się odbiorcą jakiejś rzeczy”, „dostawać coś”, „odbierać coś”. Natomiast „dysponować” znaczy „rozporządzać czymś według własnego uznania”. Używane przez skład sędziowski określenie „otrzymanie możliwości skorzystania” wydaje się umożliwieniem pracownikowi rozporządzania wedle własnego uznania uprawnieniem do skorzystania ze świadczenia.

Natomiast z otrzymaniem świadczenia mamy do czynienia w momencie faktycznego skorzystania z danej usługi, czyli wtedy, gdy pracownik staje się odbiorcą świadczenia.

Taka sama argumentacja była podstawą zgłoszonego do uchwały zdania odrębnego. Możliwość skorzystania z danego świadczenia nie może być tożsama z otrzymaniem danego świadczenia. Jest natomiast bliskoznaczna „pozostawieniu do dyspozycji”. Ustawodawca wyraźnie jednak wskazuje, że aby mówić o przychodzie przy nieodpłatnych świadczeniach, świadczenia te muszą zostać otrzymane.

[srodtytul]Nie wiadomo, kto korzysta[/srodtytul]

Takie rozróżnienie zostało zawarte również w [b]wyroku NSA z 15 września 2009 r. (II FSK 536/08), [/b]dotyczącym opodatkowania świadczenia na rzecz pracowników polegającego na zapewnieniu im usług bezpłatnego transportu. Stwierdzono w nim: „W przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji.

W niniejszej sprawie nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji. Nie ma możliwości stwierdzenia, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o PIT”.

[srodtytul]Musi być przysporzenie[/srodtytul]

Ponadto podkreślenia wymaga to, że opodatkowaniu podlega przychód rozumiany jako przysporzenie majątkowe o określonej wartości. Przy czym przyrost wartości majątku podatnika będzie miał miejsce w sytuacji, gdy dzięki działaniom pracodawcy (wykupienie abonamentu w prywatnej przychodni) pracownik zaoszczędza pewną kwotę, którą by musiał wydać, gdyby sam chciał wykupić abonament medyczny.

Należy jednak wziąć pod uwagę i taką okoliczność: pracownik objęty abonamentem medycznym nie jest nim zainteresowany i w razie braku takiej ochrony zapewnionej przez pracodawcę nie wykupiłby go.

W takiej sytuacji trudno mówić o jakimkolwiek przysporzeniu w majątku pracownika rozumianym jako brak uszczuplenia majątku o kwotę stanowiącą cenę abonamentu.

[srodtytul]Świadczenie na siłę [/srodtytul]

Zdaniem sędziów NSA, wyrażonym w uchwale, argument taki nie jest przekonujący, bowiem nawiązanie stosunku pracy i ustalenie warunków pracy i płacy wymaga zgodnego oświadczenia stron. W związku z czym pracownik musi wyrazić zgodę na objęcie go abonamentem medycznym.

W praktyce jednak, w szczególności w dużych przedsiębiorstwach, umowa z centrum medycznym obejmuje zwykle ogół zatrudnionych i jej podpisanie nie zostaje poprzedzone przeprowadzeniem wywiadu wśród pracowników w celu ustalenia liczby osób zainteresowanych prywatną opieką medyczną. Tym samym może dojść do sytuacji, że podatnik będzie obciążony podatkiem od wartości świadczenia, którego otrzymaniem nie był w ogóle zainteresowany.

[srodtytul]Trudności z obliczeniem[/srodtytul]

Uznanie wykupionych przez pracodawcę abonamentów medycznych za przychód pracownika skutkuje powstaniem obowiązku określenia jego wysokości. Biorąc pod uwagę sposób konstruowania umów z placówkami medycznymi, może być to zadanie trudne a czasami wręcz niemożliwe.

Umowy takie bowiem, co do zasady, nie zawierają postanowień dotyczących wartości indywidualnego pakietu przypadającego na konkretnego pracownika, a tylko ryczałtową kwotę obejmującą wszystkich pracowników podmiotu zamawiającego usługę medyczną. Umowa taka nie musi również konkretnie wskazywać, ilu pracowników jest nią objętych.

Tymczasem ustawa o PIT w art. 11 ust. 2a stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, w przypadku usług zakupionych, ustala się według cen zakupu. Tyle że wtedy, gdy umowa przewiduje zryczałtowaną kwotę obejmującą wszystkich pracowników a ryczałt nie stanowi sumy kwot będących opłatami za pakiet usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników, cena zakupu usługi opieki medycznej dla pojedynczej osoby nie jest znana.

[srodtytul]Część usług jest obowiązkowa[/srodtytul]

Szczególne problemy w praktyce mogą sprawiać takie umowy abonamentowe, w których jedna zryczałtowana kwota obejmuje usługi medycyny pracy i świadczenia medyczne dobrowolne. W takiej sytuacji nie wystarczy dokonać matematycznej operacji polegającej na podzieleniu kwoty abonamentu przez liczbę osób uprawnionych do korzystania z niego.

O wiele trudniejsze będzie ustalenie wartości abonamentu obejmującego badania z zakresu medycyny pracy, które to świadczenia nie podlegają opodatkowaniu PIT. Jeżeli umowa nie wyodrębnia płatności za te usługi, wówczas nie wiadomo, która część świadczenia powinna być opodatkowana, a która podlega zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem uchwały, skądinąd słusznie, bo sąd rozpatrujący sprawę o to nie pytał.

[ramka][b]Nie wiadomo, jak ustalić wartość świadczenia[/b]

W omawianej sprawie najistotniejszy jest właśnie sposób obliczenia wysokości przychodu, który – zgodnie z treścią uchwały – należałoby doliczyć do wynagrodzenia pracownika i opodatkować na równi z pozostałymi jego składnikami. Na brak możliwości wyliczenia przychodu w takiej sytuacji (w świetle art. 11 ust. 2a ustawy o PIT) wskazywały sądy w licznych wyrokach.

Przykładowo w[b] wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 625/08)[/b] stwierdzono: „Obliczenie wartości usług medycznych przypadających na jednego pracownika nie jest możliwe. Opłata ryczałtowa nie stanowi bowiem sumy kwot za pakiet usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników.

Tak więc cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia”.

Podobnie stwierdził [b]WSA we Wrocławiu w wyroku z 7 maja 2009 r. (I SA/Wr 1326/08)[/b]: „W przypadku gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu”.

Podobne stanowisko znalazło odzwierciedlenie w powoływanym już wyroku dotyczącym świadczenia na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu, w którym czytamy: „w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy.

Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika”.

Reasumując, sędziowie też mają spore wątpliwości, jak obliczyć wysokość takiego świadczenia. Niewątpliwie wykształcenie stałej linii orzeczniczej w tej sprawie zajmie jeszcze sporo czasu, a wobec braku precyzyjnych uregulowań prawnych podatnicy mogą mieć spore problemy, tym bardziej że każda umowa dotycząca abonamentów medycznych może zawierać inne postanowienia, wymagające każdorazowo szczegółowej analizy. [/ramka]

[i]Dominika Dragan-Berestecka jest doradcą podatkowym w kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Aleksandra Kasińska jest w niej konsultantką[/i]