Uiszczamy podatek i wystawiamy fakturę

Zgodnie z art. 676 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=74BA563A6DE4D606FB87E395A879F286?id=70928]kodeksu cywilnego[/link], jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W momencie zakończenia umowy najmu właściciel środka trwałego może zatem przejąć nakłady poczynione przez najemcę za odpłatnością.

Istotne z punktu widzenia oceny konsekwencji podatkowych takiej transakcji jest rozstrzygnięcie, czy zbycie nakładów może zostać uznane za jedną z czynności objętych VAT, tj. dostawę towarów lub świadczenie usług.

[srodtytul]Co jest towarem...[/srodtytul]

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z jednej strony np. droga wybudowana na cudzym gruncie lub wzniesiony budynek stanowią towar w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak przedmiotem zbycia w rozumieniu kodeksu cywilnego nie będą droga ani budynek, lecz nakłady poczynione przez najemcę na ich wybudowanie. W świetle kodeksu cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie są bowiem prawem majątkowym i jako takie mogą być przedmiotem zbycia [b](wyrok NSA, III SA 1226/02)[/b].

[srodtytul]... a co usługą[/srodtytul]

Opierając się na art. 47 k.c., zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, organy podatkowe uznają, że nakłady poczynione na obcym środku trwałym jako elementy, które nie mogą być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, nie stanowią towaru na gruncie ustawy o VAT.

W konsekwencji, uwzględniając szeroką definicję świadczenia usług, zgodnie z którą każde świadczenie niestanowiące dostawy towarów uznaje się za świadczenie usług – odpłatne zbycie nakładów wykonywane w ramach działalności gospodarczej najemcy uznawane jest za świadczenie usług na rzecz właściciela środka trwałego opodatkowane 22-proc. VAT.

[srodtytul]Jest korzyść, ale nie na zamówienie [/srodtytul]

Wyłączenie opodatkowania odpłatnego zbycia nakładów jako dostawy towarów opiera się na argumentacji wynikającej z przepisów prawa cywilnego. Zagadnienie to może jednak budzić pewne wątpliwości z uwagi na autonomię systemu VAT, co podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Shipping and Forwarding Enterprises [b](C-320/88)[/b]. ETS wskazał, że ze względu na rozbieżności w prawie cywilnym poszczególnych państw członkowskich oraz konieczność zapewnienia zasadniczo identycznego stosowania przepisów o VAT we wszystkich państwach członkowskich system VAT musi być oparty na kryteriach oderwanych od prawa cywilnego. Interpretacja przepisów ustawy o VAT, w tym pojęcia „towar”, wymaga zatem oderwania się od kwestii cywilnoprawnych.

Zatem mimo że nakłady poczynione przez najemcę spowodują odniesienie korzyści przez właściciela środka trwałego w postaci ulepszenia przedmiotu jego własności, nie można właściciela traktować jako beneficjenta świadczenia, bo ulepszenia środka trwałego nie zostały dokonane na zamówienie, a co za tym idzie brak elementu decydującego o usługowym charakterze świadczeń.

Co więcej, płatność dokonywana na rzecz najemcy stanowi równowartość poniesionych przez niego nakładów w chwili dokonywania zwrotu. W takim ujęciu otrzymana przez najemcę kwota nie odzwierciedla w żaden sposób oczekiwań, jakie mógłby mieć świadczący usługi w stosunku do swojego wynagrodzenia.