Jak rozliczyć podatek VAT przy transakcjach z kontrahentami z Unii Europejskiej

Dużo zależy od tego, czy podatnik wcześniej wystawił fakturę albo otrzymał zaliczkę.

Regułą jest, że przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów. Ustawodawca nie sprecyzował, w którym momencie dokonujemy dostawy towarów. Moim zdaniem może to być moment, w którym na nabywcę przechodzi prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Można zatem przyjąć, że w przypadku gdy w dostawie stosowane są warunki ex works (tj. sprzedający jest zobowiązany do postawienia towaru kupującemu do dyspozycji na swoim terenie, bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku), odebranie towaru przez nabywcę lub przez osobę działającą w imieniu i na rachunek nabywcy oznacza dokonanie dostawy. Natomiast jeżeli dostawca ma obowiązek dostarczenia towaru do miejsca określonego przez nabywcę, np. na warunkach DAF, DES, DEQ, DDU, DDP (tj. sprzedający jest zobowiązany do poniesienia wszystkich kosztów i rodzajów ryzyka związanych z towarem aż do momentu, gdy zostanie on przekazany do miejsca przeznaczenia), wówczas dopiero dostarczenie tego towaru we wskazane miejsce będzie równoznaczne z dokonaniem dostawy.

Jednakże w przypadku gdy przed upływem 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W praktyce obrotu gospodarczego wystawienie faktury przez podatnika VAT następuje zazwyczaj łącznie z dostawą, tak więc jest to powszechny sposób powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli przed WDT otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia potwierdzającej to faktury.

Zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 95, poz. 798 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część lub całość należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od tego zdarzenia. Dotyczy to również każdej kolejnej części należności pobranej przed wydaniem towaru.

Decydujące znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku pobrania zaliczek na poczet WDT ma wystawienie faktury dokumentującej zaliczkę, a nie fakt jej otrzymania czy upływ siedmiodniowego terminu na wystawienie faktury (interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 27 listopada 2006 r., 1471/NUR2/443-351/1/JP). Niewystawienie faktury w siedmiodniowym terminie stanowi naruszenie § 14 rozporządzenia ministra finansów z 25 maja 2005 r.

Warto zwrócić uwagę na stanowisko zaprezentowane przez Lubelski Urząd Skarbowy w interpretacji z 24 listopada 2006 r. (PP1-443/091/06).

Urząd stwierdził, że dopuszczalne jest niewystawienie faktury dokumentującej pobranie zaliczki, w sytuacji gdy podatnik dokonuje WDT przed upływem siedmiu dni od otrzymania zaliczki i dostawę dokumentuje fakturą. Warunkiem jest wystawienie faktury dokumentującej dostawę przed upływem siedmiodniowego terminu na wystawienie faktury dokumentującej pobranie zaliczki. Moim zdaniem rozwiązanie takie nie powoduje wprawdzie negatywnych skutków co do momentu powstania obowiązku podatkowego, stanowi jednak naruszenie przepisów regulujących zasady wystawiania faktur. Rozporządzenie ministra finansów z 25 maja 2005 r. nie zwalnia w opisanym stanie faktycznym z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej pobranie zaliczki.

Tym bardziej że niektóre organy podatkowe (przykładowo interpretacja Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 25 października 2006 r., USIII/443/VAT/426/83/2006ZK) wyrażają pogląd, iż nie jest dopuszczalne niewystawienie faktury zaliczkowej w chwili otrzymania zaliczki i wystawienie faktury na całą należność dopiero po dokonaniu przez podatnika WDT.

WDT jest opodatkowane 0-proc. stawką, m.in. pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy ma w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Jeżeli ten warunek nie został spełniony przed złożeniem deklaracji, podatnik wykazuje transakcję w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jako dostawę na terytorium kraju. Otrzymanie przez podatnika dowodu w terminie późniejszym upoważnia do korekty deklaracji oraz informacji podsumowującej, w której wykazano dostawę towarów. Jak zatem widzimy, wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki obliguje do rozpoznania obowiązku podatkowego, jednak w wypadku niedotrzymania warunków uprawniających do zastosowania 0-proc. stawki zaliczka będzie opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy towarów na terytorium kraju. Stanowisko takie podzielają organy podatkowe, np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w interpretacji z 2 marca 2007 r. (1471/VTR1/443-451b/06/LS).

Moment powstania obowiązku podatkowego musimy określić także nabywając towary od firm z innych krajów unijnych

Mamy wtedy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT).

Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Również w tym wypadku ustawodawca nie sprecyzował, w którym momencie ma ona miejsce. Moim zdaniem można tu przyjąć, tak jak w przypadku WDT, moment, w którym na nabywcę przechodzi prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Natomiast w przypadku gdy przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą. Jednak wystawienie faktury następuje zazwyczaj łącznie z dokonaniem dostawy.

Dla powstania obowiązku podatkowego ważny jest dzień wystawienia faktury, a nie dzień jej otrzymania. W razie zatem otrzymania faktury już po złożeniu deklaracji podatkowej za miesiąc (kwartał), w którym została wystawiona, należy ją rozliczyć poprzez korektę właściwej deklaracji.

Należy tutaj zwrócić uwagę na trafne stanowisko zawarte w interpretacji Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 10 czerwca 2005 r. (PV/443-123/IV/2005/J), zgodnie z którym wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego w WNT ma jedynie wystawienie faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej; nie decyduje natomiast o tym wystawienie paragonu fiskalnego.

Jeśli przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa, podatnik wystawił fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem WNT na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Należy tutaj odróżnić przypadek, gdy nabywca płaci część lub całość należności przed transakcją, a unijny dostawca potwierdza ten fakt wystawiając fakturę, od sytuacji, kiedy przed dokonaniem dostawy zagraniczny kontrahent wystawia fakturę stanowiącą wezwanie do zapłaty lub fakturę pro forma. Jedynie w pierwszym przypadku wystawienie faktury powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 20 ust. 7 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki (interpretacja Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2006 r., PPII 443/1/431/71253/06).

Sposób rozliczenia WNT w wypadku otrzymania faktury korygującej uzależniony jest, moim zdaniem, od okoliczności, które spowodowały jej wystawienie. Obniżenie lub podwyższenie wartości WNT w sytuacji gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu pierwotnej faktury (np. udzielenie rabatu czy podwyższenie ceny), powinno nastąpić w dacie wystawienia faktury korygującej. Natomiast jeżeli zmiana wartości WNT jest skutkiem pomyłki (błędu), rozliczenie korekty powinno nastąpić w dacie wystawienia pierwotnej faktury. W drugim wypadku wystawienie przez zagranicznego dostawcę faktury korygującej spowodowane jest bowiem tym, że pierwotna faktura nieprawidłowo odzwierciedla stan faktyczny, który istniał w miesiącu powstania obowiązku podatkowego (tak też w interpretacji Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 8 lutego 2006 r., 1473/WV/443/405/272/2005/AS).

Jeżeli obowiązek podatkowy powstałby zgodnie z regułą ogólną (15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy), to korekta błędnej wartości WNT powinna dotyczyć momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie wystawienia faktury.

Niektóre urzędy skarbowe mogą mieć jednak inne zdanie co do momentu rozliczenia korekty. Można się spotkać z poglądami, że w przypadku rabatów potransakcyjnych korektę wartości WNT należy zrobić w miesiącu otrzymania faktury (noty) korygującej od zagranicznego dostawcy, a nie w miesiącu jej wystawienia (np. interpretacja Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 16 stycznia 2007 r., RO/443-67/06). Wydaje się jednak, że rozciąganie tej zasady na WNT nie jest usprawiedliwione (podobnie interpretacja Izby Skarbowej w Krakowie z 17 października 2005 r., PP-3/I/4407/132/05).

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku WNT wystawiane są faktury wewnętrzne. Za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą czynności wykonane w tym okresie.

Jednak wystawienie faktury wewnętrznej nie powoduje skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT. Faktury te służą jedynie udokumentowaniu WNT dla celów VAT.

Podatnik otrzymując od zagranicznego kontrahenta fakturę (notę) korygującą dotyczącą WNT, obowiązany jest do sporządzenia wewnętrznych faktur korygujących do każdego WNT, w stosunku do którego wystawione zostały korekty. Dopuszczalne, moim zdaniem, jest wystawienie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, lecz konieczne jest, aby na jej podstawie w sposób jednoznaczny przyporządkować korekty do poszczególnych nabyć, udokumentowanych uprzednio fakturami wewnętrznymi.

Pamiętać należy, że faktury wewnętrzne należy wystawiać zarówno w przypadku WNT, o którym mowa w art. 9 ust. 1, jak i art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku wewnętrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu ustawodawca przewidział w art. 20 ust. 9 ustawy o VAT szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Decyduje tu moment otrzymania, nie później jednak niż wystawienie faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Na gruncie tego przepisu mogą rodzić się wątpliwości co do rodzaju faktury. Mianowicie, czy musi to być wyłącznie faktura dokumentująca dostawę nowego środka transportu, czy też może to być również faktura potwierdzająca otrzymanie zaliczki. Mając na uwadze, że w art. 20 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT wymienia się odrębnie faktury oraz faktury potwierdzające otrzymanie zaliczki, za usprawiedliwiony można uznać wniosek, że art. 20 ust. 9 odnosi się tylko do faktury dokumentującej dostawę nowego środka transportu. Podobnie stwierdził Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 17 maja 2006 r. (1471/NUR1/443-80/1/06/GW).

Należy zwrócić uwagę, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzU UE seria L 347/1) nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu.

Rozliczyć musimy nie tylko transakcje handlowe z innymi firmami. Także przemieszczenie – z jednego państwa do drugiego – własnego sprzętu

Dotyczy to zarówno WDT, jak i WNT.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Chodzi o towary, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo sprowadzone w ramach importu, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przez sprzedaż rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. WDT podlega opodatkowaniu 0-proc. stawką, m.in. pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy mającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Numer ten nadaje państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawiera on dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i trzeba go podać (oraz numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT) na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

W związku z powyższym należy przyjąć, że dokonanie WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury. Chociaż, z uwagi na to że przemieszczenie towarów odbywa się w ramach jednego podmiotu, kwestia ta może być dyskusyjna. Ponieważ dokumentowana czynność polega na przemieszczeniu towarów w ramach jednej firmy, należy ją wskazać na fakturze jako sprzedawcę (wraz z nadanym numerem identyfikacji podatkowej, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT, tj. poprzedzonym kodem PL) oraz jako nabywcę. W tym drugim przypadku podmiot powinien występować w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim przeznaczenia towarów wraz z nadanym przez to państwo numerem identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. poprzedzonym właściwym kodem. Natomiast rejestracja dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce i państwie członkowskim przeznaczenia związana jest z warunkami zastosowania stawki VAT w wysokości 0 proc. w odniesieniu do WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.