Sprzedając wierzytelność, przedsiębiorca może zrekompensować sobie przykre skutki transakcji z niesolidnym klientem. Nie dość bowiem, że nie zapłacił za usługę (towar), to jeszcze należność trzeba wykazać po stronie przychodów. Wynika to z tego, że w działalności gospodarczej podatek płacimy od przychodów należnych, nawet jeśli ich faktycznie nie otrzymaliśmy.
Jeżeli więc przedsiębiorca nie ma już szans na ściągnięcie długu, może go sprzedać. Jaka z tego korzyść? Taka, że różnica między wartością wierzytelności a uzyskaną kwotą jest kosztem podatkowym. Im taniej sprzedamy, tym wykażemy większą stratę i wyższe koszty.
O rozliczeniu straty mówi art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) - można ją zaliczyć do kosztów pod warunkiem, że wierzytelność wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Jeśli więc sprzedawana należność nie była zaliczona do przychodów (bo wykazujemy ją dopiero w momencie otrzymania, np. odsetki za opóźnienie), nie wrzucimy straty do kosztów. Potwierdził to przykładowo Urząd Skarbowy w Siemianowicach Śląskich w interpretacji z 4 maja 2005 r. (USPDI-423/1/4211/P/i/2/05).
Jeśli jednak wierzytelność była wcześniej opodatkowana, nie wykazujemy ponownie przychodu przy jej sprzedaży. Wystarczy, że raz już go opodatkowaliśmy. Jak czytamy w piśmie Ministerstwa Finansów z 28 marca 1996 r. (PO 2/4-801001407/94): "U zbywcy wierzytelności, w wypadku gdy zbycie następuje odpłatnie, jeżeli wierzytelność została uprzednio u niego zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 updof, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów".
Zgadzają się z tym urzędy, przykładowo Urząd Skarbowy w Tychach w interpretacji z 29 kwietnia 2006 r. (US.PD/415/T-36/25/06) oraz Urząd Skarbowy Kraków-Podgórze w interpretacji z 12 kwietnia 2005 r. (PD 415-30/05/R1).
Ponieważ przepisy mówią o stracie z odpłatnego zbycia, możemy ją rozliczyć także przy innych formach przeniesienia własności (nie tylko sprzedaży), np. przy zamianie. Nie naliczymy natomiast kosztów przy darowiźnie. Nie jest to bowiem odpłatne zbycie. Jak podkreśliło Ministerstwo Finansów we wspomnianym piśmie z 28 marca 1996 r.: "U zbywcy wierzytelności pod tytułem darmym, zarachowanej uprzednio na podstawie art. 14 updof jako przychód należny, zbycie to pozostaje bez wpływu na wysokość tego przychodu. Poza tym, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 updof, straty wynikającej z darowizny wierzytelności nie uważa się za koszt uzyskania przychodów".
Czy można sprzedać należność za symboliczną złotówkę? Żaden przepis tego nie zabrania.
Sprzedaż wierzytelności może być sposobem na odzyskanie części podatku. Reguła - im niższa cena, tym większe koszty, skłania podatników do transakcji nawet za symboliczną kwotę. Należności i tak nie ściągną, a dzięki takiej operacji mogą zmniejszyć przychód z działalności. Strata jest bowiem kosztem podatkowym.
Czy takie działanie jest dozwolone? Niewątpliwie przedsiębiorca może sprzedać wierzytelność za dowolną kwotę, o ile oczywiście znajdzie nabywcę.
Co na to przedstawiciele fiskusa? Okazuje się, że akceptują takie postępowanie. Przykładowo Urząd Skarbowy w Ostrowcu Świętokrzyskim w interpretacji z 12 lipca 2006 r. (PDI/415-28/06) zgodził się na rozliczenie w kosztach straty ze sprzedaży wierzytelności za przysłowiową złotówkę. Podobnie było w sprawie dotyczącej należności sprzedanych za 1 proc. wartości (interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 lipca 2006 r., 1472/ROP1/423165-214/06/AJ). Także Izba Skarbowa w Gdańsku (interpretacja z 2 lipca 2004 r., BI/005-0351/04) na pytanie: czy różnica pomiędzy zapłatą, jaką podatnik otrzymał (kwota symboliczna), a kwotą wierzytelności będzie dla niego kosztem uzyskania przychodów, odpowiedziała twierdząco.
Niewątpliwie jednak kontrolerzy z urzędu będą bacznie się przyglądać takim transakcjom i analizować, czy nie miały one na celu wyłącznie zaniżenia firmowych podatków. Jeżeli uznają, że wierzytelność sprzedano tylko po to, aby odliczyć koszty, zakwestionują rozliczenie.
Tak też było w sprawie rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 marca 2004 r. (III SA 2843/02). Spółka sprzedała należność za 1 proc. jej wartości i zaliczyła stratę do kosztów. Za koszt uznała również prowizję pośrednika w wysokości 4 proc. wierzytelności. Nie spodobało się to organom podatkowym, które stwierdziły, że transakcja miała na celu obejście prawa podatkowego. Podatnik tłumaczył, że nie było szans na wyegzekwowanie pieniędzy, ponieważ dłużnik nie posiadał żadnego majątku. I to właśnie jemu sąd przyznał rację.
Jak czytamy w wyroku: "Jedyną przesłanką, od której spełnienia zależy możliwość zaliczenia do kosztów straty ze sprzedaży wierzytelności, jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych (...) W sprawie nie było przedmiotem sporu, że kwota została przez skarżącą zaliczona do przychodów należnych z działalności gospodarczej. Spełniony został jedyny warunek umożliwiający zaliczenie straty (różnicy pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a kwotą uzyskaną z jej sprzedaży) do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził brak możliwości wyegzekwowania tej wierzytelności. W ocenie sądu sama wysokość kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej wierzytelności oraz przeprowadzenie tej transakcji za pośrednictwem podmiotu powiązanego z nabywcą nie mogły zostać uznane za okoliczności uzasadniające pominięcie straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów. Tego rodzaju dodatkowe warunki, dotyczące samej transakcji sprzedaży, nie wynikają z omówionego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Okoliczności związane z ustaloną ceną sprzedaży (1 proc. wartości wierzytelności) oraz prowizją z tytułu pośrednictwa (4 proc. wartości wierzytelności), podnoszone przez organy orzekające, mogły wyłącznie służyć do kwestionowania wysokości straty ze sprzedaży, ale nie do podważania dopuszczalności zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów".
Z literalnej wykładni przepisów wynika, że jedynym warunkiem zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów jest wcześniejsze jej zarachowanie jako przychodu należnego. Sprzedaż za symboliczną złotówkę nie narusza tego wymogu. Nie ulega jednak wątpliwości, że otrzymanie złotówki nie ma dla firmy ekonomicznego znaczenia (nie można jej uznać za realną finansową korzyść). Widać więc, że cel takiej transakcji jest inny. Jeżeli urząd skarbowy uzna, że chodzi tylko o korzyści w postaci potrącenia kosztu podatkowego, może próbować udowodnić, iż mamy do czynienia z obejściem prawa lub pozorną czynnością prawną. W mojej ocenie - choć zarzuty takie są niekiedy stawiane - są one nieuzasadnione. Obejście prawa polega na uzyskaniu skutku przez prawo zakazanego. Sprzedaż wierzytelności za złotówkę nie jest czynnością przez prawo zakazaną. Zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności ma na celu zrównoważenie wcześniej opodatkowanego, ale nieuzyskanego przychodu należnego. Jest możliwe nawet w razie jej umorzenia, nie można więc powiedzieć, że osiągamy zabronione przez przepisy skutki.
Co do pozorności umowy, jeżeli strony miały na celu faktyczną sprzedaż wierzytelności, a nie np. ukrytą darowiznę - trudno jest uzasadnić taki zarzut. Skala ryzyka podatkowego zależy przede wszystkim od zbadania, czy sprzedaż nastąpiła za cenę odpowiadającą rzeczywistej wartości rynkowej wierzytelności. Ryzyko maleje w razie przyjęcia ceny mającej rzeczywisty wymiar ekonomiczny, nawet w razie sprzedaży z dużym dyskontem.
Jak wyliczyć wysokość kosztu? Zasada wydaje się prosta - strata ze sprzedaży wierzytelności to jej wartość minus uzyskana cena.
Jeśli więc dłużnik nie oddał nam 100 zł i sprzedamy należność za 20 zł, do kosztów zaliczymy 80 zł straty.
Ale przecież do firmowych obrotów z reguły dodaje się VAT. Nie wykazujemy go po stronie przychodów, ale wierzytelność, którą sprzedajemy, obejmuje całą kwotę należną od klienta. Przepisy mówią o stracie ze sprzedaży, czyli - z ekonomicznego punktu widzenia - różnicy między wartością całej wierzytelności a uzyskaną kwotą. I tu podstawowe pytanie: od jakiej wartości wierzytelności liczymy stratę podatkową - netto czy brutto? Okazuje się, że są tu możliwe aż trzy rozwiązania.
Organy podatkowe najczęściej twierdzą, że stratę należy liczyć od wartości netto wierzytelności - bez podatku VAT. Podatnicy VAT wykazują bowiem jako przychód należny dla celów podatkowych kwotę netto należności. Tak więc stratą ze sprzedaży wierzytelności będzie różnica między przychodem netto a kwotą uzyskaną od nabywcy (tak np. stwierdził Urząd Skarbowy w Sanoku w interpretacji z 5 maja 2005 r., US.PDa-406/12/05). W takim wariancie może jednak okazać się, że sprzedając wierzytelność po korzystnej cenie, osiągniemy dochód zamiast straty.
Firma XYZ sprzedała towary za 100 zł netto plus 22 proc. VAT (22 zł). Kontrahent nic nie zapłacił, oddała więc wierzytelność firmie windykacyjnej za 40 zł. Jeśli przyjmie, że stratę nalicza od wierzytelności netto, wyniesie ona 60 zł. Tyle zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli jednak sprzeda wierzytelność za 110 zł, okazuje się, że na transakcji wykaże nie stratę, ale dochód.
Taki sposób rozliczenia potwierdził przykładowo Trzeci Urząd Skarbowy w Bydgoszczy w interpretacji z 7 stycznia 2004 r. (PG-2077-1-2/04): "Wielkość straty rozumiana jest jako dodatnia różnica pomiędzy wartością netto wierzytelności a kwotą uzyskaną z jej zbycia. Natomiast w sytuacji, kiedy kwota faktycznie uzyskana z odpłatnego zbycia wierzytelności przewyższa wartość netto wierzytelności, tj. wartość wierzytelności zewidencjonowanej uprzednio na podstawie art. 14 updof jako przychód należny, wówczas różnica ta będzie stanowić dochód".
Można jednak argumentować, że wierzytelność obejmuje całą należną kwotę - razem z VAT. Tyle musi bowiem nam zapłacić druga strona transakcji. Przepisy wprawdzie odwołują się do pojęcia przychodu należnego, nie uzależniają jednak sposobu rozliczenia straty od jego wysokości. Licząc stratę, odejmujemy więc od wierzytelności brutto kwotę uzyskaną z jej sprzedaży. Taki pogląd przedstawiła też kiedyś Izba Skarbowa w Warszawie (pismo z 29 października 2003 r. nr 2135, zamieszczone na jej stronie internetowej).
Przy takim rozwiązaniu podatnik może jednak wykazać wyższy koszt niż wcześniej przychód. Dlatego organy podatkowe nie akceptują takiego rozliczenia.
Firma ABC sprzedała wierzytelność w kwocie 122 zł brutto za 105 zł. Uznała, że stratę powinna naliczyć od całej wierzytelności, wyszło jej więc 17 zł (122 zł - 105 zł). Gdyby jednak sprzedała należność za 10 zł, strata wyniesie 112 zł (122 zł - 10 zł), czyli więcej niż wcześniej wykazany przychód (100 zł).
Pozostaje nam jeszcze jeden wariant - proporcjonalne rozliczenie uzyskanej ze sprzedaży kwoty. Czyli podzielenie jej na część przypadającą na wierzytelność netto i na podatek VAT. Taki sposób akceptują ostatnio urzędy skarbowe.
Przykładowo Lubelski Urząd Skarbowy w interpretacji z 17 sierpnia 2006 r. (PD.423-37/06) stwierdził, że wysokość straty ustala się "jako różnicę pomiędzy wartością zarachowanego przychodu a proporcjonalną częścią ceny jej sprzedaży (przypadającą na kwotę netto wierzytelności będącej przedmiotem sprzedaży)". Także w interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 23 stycznia 2006 r. (1472/ROP1/423- 376/14 /06/PK) czytamy: "strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności, w której zawarty był podatek VAT niebędący przychodem należnym.
Kosztem uzyskania przychodu nie będzie więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku VAT".
Moim zdaniem właściwym sposobem (tym bardziej że ostatnio zaczynają aprobować go urzędy) rozliczenia straty jest proporcjonalne "rozłożenie" otrzymanej kwoty na wartość netto wierzytelności oraz podatek VAT. Uzasadnia to sama definicja wierzytelności - to zobowiązanie dłużnika do zapłaty określonej ceny za zakup towaru, wykonanie usługi itd. Cena zawiera w sobie kwotę netto i podatek VAT. Sprzedaż wierzytelności, która jest przedmiotem transakcji, to nic innego jak sprzedaż prawa majątkowego z uwzględnieniem podatku VAT. Jeśli więc firma sprzedała wierzytelność o wartości 122 zł (w tym 22 zł VAT) za 110 zł, do kosztów może zaliczyć stratę w wysokości 9,80 zł. Oto sposób wyliczenia tej kwoty.
KROK 1. Liczymy wskaźnik procentowy według wzoru: wartość netto wierzytelności : wartość brutto wierzytelności x 100 W naszym przykładzie to 82 proc. (100 : 122 x 100).
KROK 2. Ustalamy, jaka część ceny przypada na kwotę netto wierzytelności. Należność sprzedaliśmy za 110 zł, a więc część ceny przypadająca na jej wartość netto to 90,20 zł (110 zł x 82 proc.).
KROK 3. Wyliczamy stratę. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczamy stratę w wysokości 9,80 zł (100 zł - 90,20 zł).
Sprzedać można również wierzytelność przedawnioną. Czy stratę zaliczymy do kosztów?
Można spróbować, ale urzędy skarbowe najprawdopodobniej zakwestionują rozliczenie.
Tym bardziej że Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 29 lutego 2001 r. na zapytanie poselskie stwierdziło, iż sprzedaż przedawnionej wierzytelności w celu rozliczenia straty może być traktowana jako obejście przepisów. Skoro bowiem podatnik nie może odliczyć (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 17 updof i art. 16 ust. 1 pkt 20 updop) wierzytelności przedawnionych, to próba zwiększenia kosztów podatkowych poprzez zaliczenie do nich straty ze sprzedaży ma na celu doprowadzenie do zniwelowania skutków tego przepisu, a w konsekwencji do obniżenia zobowiązania podatkowego.
Jak czytamy w piśmie resortu: "Oceniając zatem na gruncie prawa podatkowego, tj. updop, konsekwencje cywilnoprawnej czynności, jaką jest sprzedaż wierzytelności przedawnionej i osiągnięcie w wyniku takiego działania straty, należy stwierdzić, że strata taka nie będzie kosztem uzyskania przychodów".
Podobnie uważają urzędy, np. w interpretacji Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 12 kwietnia 2005 r. (PD 415-50/05/R1) czytamy: "strata poniesiona w związku ze sprzedażą wierzytelności uznanych za przedawnione nie stanowi dla firmy kosztu uzyskania przychodów".
Firmy, które zdecydują się jednak na rozliczenie w kosztach straty ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności, mogą argumentować, że przedawnienie nie następuje z mocy prawa, tak więc wierzytelność może być nadal egzekwowana. Upływ terminu przedawnienia może być podniesiony przez dłużnika, jednak do tego czasu status wierzytelności się nie zmienia. Poza tym przepisy mówiące o stracie nie różnicują skutków podatkowych od tego, czy sprzedawana jest wierzytelność przedawniona, czy nie. Pogląd taki został też poparty w komentarzu do updop wydawnictwa LexisNexis (Warszawa 2007, s. 386).
Warto zwrócić tu uwagę na interpretację Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 16 listopada 2005 r. (1472/ROP1/423-264-278/05/SZM). Spółka posiada przedawnione wierzytelności, jednak w postępowaniach upominawczych uzyskała dla nich nakazy zapłaty. Dłużnicy nie wnieśli sprzeciwów wobec tych nakazów (nie podnosili tym samym zarzutu przedawnienia). Spółka może więc dochodzić wierzytelności przez 10 lat (od wydania nakazów). Czy może zaliczyć w koszty stratę z ich sprzedaży? Tak - potwierdził urząd. Jak czytamy w odpowiedzi: "nie można uznać powyższych wierzytelności jako przedawnionych, ponieważ spółka uzyskała w postępowaniu upominawczym nakazy zapłaty dla przedmiotowych wierzytelności. Od nakazów dłużnicy nie wnieśli sprzeciwu - co uprawomocnia nakaz - a tym samym zarzutu przedawnienia. W związku z powyższym niniejszych wierzytelności nie można traktować jako przedawnionych".
Organy podatkowe przyjmują, że strata ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych nie jest kosztem podatkowym. Mimo że można je przecież sprzedać, a przepisy mówiące o zaliczeniu do kosztów straty nie różnicują wierzytelności przedawnionych i nieprzedawnionych. Jednak art. 16 ust. 1 pkt 20 updop (oraz art. 23 ust. 1 pkt 17 updof) nie pozwala odliczać wierzytelności przedawnionych. Wydaje się, że ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku regulacji mówiącej o stracie. Skoro z chwilą upływu terminu przedawnienia wierzytelności nie można już zaliczyć do kosztów, przyjęcie poglądu, że można odliczyć stratę z jej sprzedaży, mogłoby prowadzić do obejścia przepisów prawa podatkowego.
Wystarczyłoby, aby firmy sprzedawały sobie nawzajem za symboliczną złotówkę swoje przedawnione należności, aby uczynić art. 16 ust. 1 pkt 20 updop (oraz art. 23 ust. 1 pkt 17 updof) całkowicie martwą regulacją.
Zgodnie z ogólną zasadą (art. 118 kodeksu cywilnego) roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przedawniają się po trzech latach. Ale w przypadku roszczeń z tytułu sprzedaży w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy termin ten wynosi dwa lata (art. 554 kodeksu cywilnego). Przepisy przewidują jednak sytuacje, w których można przerwać bieg terminu przedawnienia.
Dostawca spółka z o.o. sprzedała surowce przedsiębiorcy Ryszardowi O. Termin zapłaty przypadał na 16 sierpnia 2005 r. Kontrahent nie uiścił długu i 16 sierpnia 2007 r. upłynął dwuletni termin przedawnienia należności, wynikający z art. 554 kodeksu cywilnego. Jeśli spółka złoży powództwo o zapłatę, dłużnik może podnieść zarzut przedawnienia, wskutek czego sąd powództwo oddali. Przy tym najpóźniej z chwilą przedawnienia się roszczenia głównego przedawnia się roszczenie o odsetki za opóźnienie (tak uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2005 r., III CZP 42/04).
Przedsiębiorca Ryszard O. 1 sierpnia 2005 r. wystawił fakturę VAT na kwotę 16 000 zł brutto z tytułu umowy sprzedaży urządzenia na rzecz XYZ spółki akcyjnej. Termin płatności upłynął 7 sierpnia 2005 r. Spółka zapłaciła 7 września 2005 r. 6000 zł, nie wskazując jednak tytułu przelewu. W tym czasie nie miała żadnych innych zobowiązań wobec Ryszarda O. Spółka nie składała reklamacji dotyczącej urządzenia. Kwota 10 000 zł pozostaje nieopłacona, ale Ryszard O. wysłał do spółki potwierdzenie zgodności sald na dzień 31 grudnia 2005 r. i zostało ono odesłane do niego 17 stycznia 2006 r. z podpisem jedynego członka zarządu spółki. Bieg przedawnienia uległ więc przerwaniu poprzez uznanie długu i dwuletni termin liczy się na nowo od 17 stycznia 2006 r. Ryszard O. ma czas na doprowadzenie do kolejnego przerwania biegu przedawnienia do 17 stycznia 2008 r., np. poprzez wytoczenie powództwa w sądzie albo uzyskanie kolejnego oświadczenia o uznaniu długu.
ABC spółka z o.o. sprzedała XYZ spółce akcyjnej towar za 161 000 zł brutto. Termin płatności faktury VAT upłynął 31 października 2003 r. i rozpoczął się bieg dwuletniego terminu przedawnienia (do 31 października 2005 r.). Sprzedawca 5 lutego 2004 r. pozwał jednak dłużnika do sądu, przerywając bieg przedawnienia (art. 123 § 1 pkt 1 kodeksu cywilnego). Powództwo dotyczyło jednak tylko kwoty 1000 zł. Spółka ABC świadomie pozwała dłużnika o mniejszą kwotę, aby ponieść niższe koszty procesowe. Jednakże nie rozszerzyła powództwa przed upływem 31 października 2005 r. Tym samym kwota 160 000 zł uległa przedawnieniu. Bieg przedawnienia został przerwany tylko w stosunku do 1000 zł.
