Premia nie jest wynagrodzeniem za usługę, więc VAT nie podlega

Przypomnijmy pokrótce genezę problemu, o którym wielokrotnie pisaliśmy na łamach DF.

Według organów podatkowych i Ministerstwa Finansów, które 30 grudnia 2004 r. wydało w tej sprawie urzędową interpretację przepisów w trybie art. 14 ordynacji podatkowej (PP3-812-1222/2004/AP/4026), premie pieniężne wypłacane przez sprzedawcę nabywcy towaru mogą mieć dwojaki charakter:

- rabatu, obniżającego cenę towaru i tym samym zmniejszającego obrót u sprzedawcy - jeżeli odnoszą się do konkretnej dostawy (co wynika np. z wystawionej przez udzielającego premii faktury korygującej), albo

- wynagrodzenia za świadczenie usług przez nabywcę towaru - gdy nie odnoszą się do konkretnej dostawy, a zostały przyznane np. z tytułu zrealizowania przez podatnika w danym okresie zakupów o określonej wartości.

Skąd takie rozróżnienie? Otóż MF kierowało się definicją usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą za usługę można uznać każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Usługa wykonana przez nabywcę towarów miałaby polegać na zrealizowaniu przez niego określonej (np. w umowie między kontrahentami) ilości zakupów. Ponieważ kupujący zobowiązuje się do pewnego zachowania, w zamian za co uzyskuje korzyść w postaci premii (przyznawanej np. po zakończeniu kwartału czy roku bez odniesienia do konkretnej dostawy), to tym samym świadczy na rzecz sprzedawcy usługę za wynagrodzeniem. Otrzymujący premię powinien więc udokumentować ją fakturą VAT i naliczyć podatek od takiej usługi, który zwiększa u niego kwotę VAT należnego (zamiast jak przy rabacie pomniejszyć VAT naliczony).

Doradcy podatkowi wskazywali, że taki podział premii - według kryterium możliwości przyporządkowania ich do konkretnej dostawy - opiera się na kruchych podstawach. Powoływali się też na to, że stanowisko MF jest sprzeczne z orzecznictwem ETS i praktyką w innych państwach UE. Niemniej dla własnego bezpieczeństwa wielu podatników praktykowało taki sposób rozliczania otrzymanych bonusów. Sprawa jednego z tych, którzy postąpili inaczej, niż zalecało MF, znalazła niedawno swój finał przed NSA.

NSA, uchylając wyrok WSA w Olsztynie (przyznający rację organom podatkowym), orzekł, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem wypłacana temu nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie jest odpłatnością (wynagrodzeniem za świadczenie usług).

Sąd argumentował, że dokonywanie zakupów i terminowych za nie płatności mieści się w ramach czynności opodatkowanej VAT, jaką jest dostawa towarów. A tej samej czynności nie można jednocześnie traktować jako dostawy towarów i świadczenia usług, bo wyklucza to art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednoznacznie wynika z niego, że z usługą mamy do czynienia, jeśli świadczenie nie stanowi dostawy towarów. Taką konkluzję można też wywieść z brzmienia przepisów VI dyrektywy, co potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 2 maja 1996 r. (C-231/94). Poza tym inne rozumienie przepisów oznaczałoby podwójne opodatkowanie VAT tej samej czynności, co jest niedopuszczalne.

Czy przedsiębiorcy, którzy do tej pory, nie chcąc wchodzić w spór z organami podatkowymi, stosowali preferowany przez nie sposób rozliczenia premii pieniężnych, mogą po tym wyroku być spokojni o to, że nie zakwestionują one zasadności takiego postępowania? Często był on wygodniejszy z tego względu, że udokumentowanie rabatu fakturą wystawioną przez nabywcę było łatwiejsze niż wystawienie i rozliczenie faktury korygującej (podlegającej określonym rygorom).

Zdaniem Marty Szafarowskiej, doradcy podatkowego w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy, większość podatników nie powinna się obawiać. Nawet gdy - zgodnie z wyrokiem NSA - uznamy, że faktury dokumentujące świadczenie takich "parausług" potwierdzają czynność niepodlegającą VAT, to jeśli wystawca faktury zapłacił wynikający z niej podatek, odbiorca ma prawo do jego odliczenia (zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Ta linia argumentacji dotyczy jednak wyłącznie faktur wystawionych po 1 czerwca 2005 r., kiedy to wszedł w życie powołany przepis.

Inny argument, na który wskazuje nasza ekspertka, jest taki, że skoro minister finansów w urzędowej interpretacji przepisów przedstawił pogląd niemający żadnych podstaw prawnych, a podatnik zastosował się do takiej wykładni, to nie może on obecnie ponosić negatywnych skutków działań podjętych w zaufaniu do organu administracji.

Tok rozumowania przedstawiony przez ministra finansów i następnie przejęty przez podległe mu organy podatkowe prowadził do tego, że dokonanie kilku względnie kilkunastu dostaw rodziło po stronie nabywcy konieczność rozpoznania odpłatnego świadczenia usług. Te same czynności u jednego kontrahenta stanowiły więc dostawę, a u drugiego dostawę oraz usługę. Dochodziło do złamania naturalnej symetrii, jaka powinna być zachowana przy ocenie skutków podatkowych tej samej czynności. Ubocznym rezultatem było również podwójne opodatkowanie tej samej transakcji, którą oceniano w części jako dostawę towarów, a w części jako świadczenie usług.

Sąd w komentowanym wyroku w pełni podzielił argumenty krytyków, stwierdzając, że wykładnia przyjęta przez organy podatkowe jest sprzeczna z ustawą o VAT i z prawem wspólnotowym.

Uważam, że orzeczenie NSA pozwoli podatnikom odejść od dotychczasowej błędnej praktyki bez narażania się na ryzyko sporu z organami podatkowymi, a także skorygować rozliczenie za wcześniejsze okresy.Łukasz Mazur, doradca podatkowy, prezes ECDiDP sp. z o.o.

Problem z opodatkowaniem premii pojawił się jeszcze gdy obowiązywała stara ustawa o VAT. W 2002 r. GUS zaczął kwalifikować niektóre czynności świadczone przez sieci sklepów (za wynagrodzeniem w postaci bonusów czy premii) na rzecz dostawców towarów jako usługi opodatkowane VAT. Wówczas też ukazała się pierwsza interpretacja Ministerstwa Finansów uznająca prawidłowość takiego sposobu postępowania. Kolejna interpretacja wydana w grudniu 2004 r. w trybie określonym w art. 14 ordynacji podatkowej potwierdziła, że stanowisko o opodatkowaniu premii pieniężnych jest aktualne także na gruncie nowej ustawy o VAT.

Podatnicy mogą więc czuć się bezpiecznie, bo gdyby urzędnicy chcieli teraz kwestionować ich rozliczenia, mogą powołać się na zasadę zaufania do organów podatkowych. Wyrok NSA nie oznacza więc, że muszą korygować wcześniejsze rozliczenia, co byłoby dla nich niekorzystne. Co więcej, niektórzy podatnicy uzyskali również w swoich urzędach skarbowych interpretacje indywidualne, odzwierciedlające tok myślenia ministra finansów. Jaką praktykę podatnicy ci powinni przyjąć na przyszłość? Co do zasady, jeśli interpretacje te nie zostaną w sposób formalny zmienione, podatnicy nadal podlegają wynikającej z nich ochronie.