NSA w wyroku z 15 listopada 2012 r. (II FSK 692/11) orzekł, że pakiet 100 proc. akcji innej spółki nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Sprawa dotyczyła spółki, która w ramach podziału powołała spółkę zależną, przenosząc na nią część swojego majątku. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego spółka wskazała, że przeniosła część swojego majątku na nowo zawiązaną spółkę. Majątkiem podlegającym przeniesieniu był pakiet 100 proc. akcji w spółce akcyjnej (dalej: spółka akcyjna). Przedmiotem działalności spółki była produkcja materiałów i wyrobów ceramicznych ogniotrwałych oraz produkcja ceramiki budowlanej. Statut spółki przewidywał również możliwość prowadzenia działalności pośrednictwa finansowego, obejmującego m.in. nabywanie i sprzedaż udziałów i akcji w spółkach. W ramach tej działalności w 2001 r. spółka nabyła pakiet 100 proc. udziałów w innej spółce, która została następnie przekształcona w spółkę akcyjną.

Cały majątek

We wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego spółka przedstawiła stanowisko, że ze względu na to, że pakiet 100 proc. akcji w spółce akcyjnej jest zorganizowaną częścią jej przedsiębiorstwa, to opisana transakcja podziału nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT.

W swojej argumentacji spółka wskazała między innymi, że na rzecz nowo powstałej spółki przeszły akcje spółki akcyjnej wraz ze związaną z tymi składnikami strukturą organizacyjną i moż- liwościami uzyskiwania przychodów. Spółka ta bez konieczności jakichkolwiek dodatkowych operacji gospodarczych mogła zatem kontynuować działalność polegającą na zarządzaniu pakietem akcji. Wspomniany pakiet jest jedynym składnikiem majątku tej spółki, a do podjęcia działalności nie było konieczne uzupełnienie dokonania innych operacji gospodarczych i organizacyjnych, niż te, które były związane z wyodrębnieniem spółki w drodze podziału. Dlatego wydzielenie określonej części składników majątkowych, tj. akcji innej spółki do nowo powstałej spółki, spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT >patrz ramka. W związku z tym – jak zauważała we wniosku spółka – ma tu zastosowanie reguła przewidziana w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, wyłączająca zorganizowaną część przedsiębiorstwa z przychodów w przypadku podziału spółki.

Organ podatkowy oraz sądy administracyjne nie zgodziły się z taką argumentacją. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przypadku pakietu 100 proc. akcji w spółce akcyjnej nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym, w związku z czym niejest on zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Cicha rezerwa

W wydanej interpretacji wskazano ponadto sposób, w jaki powinny być opodatkowane przychody ze sprzedaży takiego pakietu akcji. Otóż w spółce dzielonej dojdzie do powstania tzw. cichej rezerwy, czyli nadwyżki wartości majątku. Spółka oddała bowiem posiadany pakiet akcji, które wyceniła według wartości rynkowej, tj. według wartości wyższej niż ewidencyjna. Nie otrzymała ekwiwalentu, lecz w wyniku tej operacji powstała cicha rezerwa zwiększająca jej kapitał. Spowodowało to, że wartość kapitałów własnych wzrosła o wartość tej cichej rezerwy. Podlega ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką 19-proc. Sądy podzieliły ten pogląd, mimo zastrzeżeń spółki wnoszonych w trakcie postępowania.

W związku z tym na dzień podziału przez wydzielenie spółka powinna doliczyć do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT. Natomiast w kosztach uzyskania przychodów może ująć koszty wynikające z art. 15 ust. 1ł tej ustawy. Chodzi o wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane. Wydatki takie powinny być pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i zaktualizowane zgodnie z przepisami bilansowymi.

Jak sobie radzić z wydzieleniem

Rozważając podział spółki czy inne przypadki przekształceń własnościowych dotyczących części swojego biznesu, warto wziąć pod uwagę także inne cechy „zorganizowanej części przedsiębiorstwa" definiowanego w przepisach podatkowych. Jest to istotne m.in. w przypadku sprzedaży, do której nie stosuje się ustawy o VAT (choć niewątpliwie jest to sprzedaż towarów). Przepisy o VAT definiują bowiem zorganizowaną część przedsiębiorstwa identycznie.

Definicja z ustawy o CIT wymaga, by wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeszły na nabywcę związane z nią zobowiązania, rozumiane jako płatności za usługi lub towary powstałe na rzecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa przed jego zbyciem. Potwierdza to Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 12 października 2010 r. (IBPP3/443-507/10/IK). W interpretacji tej czytamy, że: „konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Oddział pozbawiony choćby części zobowiązań związanych z prowadzoną przez niego działalnością traci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem zobowiązań ciążących na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku)".

Podobnie uznała Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 29 czerwca 2010 r. (ILPB3/ 423-304/10-4/EK), dotyczącej VAT. Zdaniem tego organu, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, poza spełnieniem warunku braku przejścia zobowiązań na nabywcę, zbywany majątek nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Trzeba też zwrócić uwagę na organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie z interpretacją Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2010 r. (IPPP1-443-808/10-4/EK) organizacyjne wyodrębnienie oznacza, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze".

Z kolei finansowe wyodrębnienie oznacza możliwość przyporządkowania zespołowi składników materialnych i niematerialnych odpowiadających im wartości przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych przez przedmiot aportu. Przypisywanie określonych wartości powinno się odbywać przy wykorzystaniu odpowiednich systemów ewidencji, np. systemu księgowo-finansowego. Takie rozumienie finansowego wyodrębnienia przedstawiła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 3 listopada 2010 r.(ITPP1/443-760/10/BK).

Finansowe wyodrębnienie może zatem oznaczać rów- nież odrębny plan finansowy i budżet oraz wyodrębniony zakładowy plan kont. Służą one wyłącznie do odnotowywania zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części

Zorganizowana część przedsiębiorstwa i wartość rynkowa w ustawie o CITprzedsiębiorstwa

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest traktowana jako przychód w przypadku podziału spółki. Mówi o tym art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT. Według tego przepisu w spółce podlegającej podziałowi, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Wartość rynkową określa się przy tym według przepisów art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Przepisy te odnoszą się przede wszystkim do centy rynkowej rzeczy lub praw majątkowych.

Tomasz Krasowski, doradca podatkowy w kancelarii Salans

Należy się zgodzić ze stanowiskiem zajętym przez NSA w wyroku z 15 listopada 2012 r. Sam pakiet udziałów lub akcji, nawet składający się z akcji znacznej wartości wielu różnych spółek, stanowi jedynie niematerialny składnik majątkowy (a nie zespół składników materialnych i niematerialnych), który sam w sobie nie charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym ani finansowym. Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa może jednak zostać uznana jednostka (np. dział, departament, oddział), wyodrębniona wewnątrz spółki pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym. Taka jednostka może być odpowiedzialna za zarządzanie należącymi do spółki udziałami lub akcjami. W takim przypadku transfer takiej jednostki, obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym także udziały lub akcje, może zostać zakwalifikowany jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie, co do zasady, akceptują również organy podatkowe. Przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 12 czerwca 2012 r. (IPPB5/423-189/12-4/DG) potwierdziła, że zespół do spraw nadzoru korporacyjnego nad spółką, obejmujący m.in. pracowników, wyposażenie biurowe i oprogramowanie komputerowe konieczne do sprawowania nadzoru korporacyjnego nad spółką zależną, a także udziały w tej spółce, może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.