Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 9 listopada 2017 r. (C-499/16) w sprawie AZ przeciwko Ministrowi Finansów.

Stan faktyczny

Wyrok TSUE dotyczy polskiej spółki produkującej wyroby ciastkarskie, w szczególności takie wyroby, których data minimalnej trwałości przekracza 45 dni.

Spółka zwróciła się do ministra finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, czy może stosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8 proc. do dostaw wyrobów ciastkarskich, które mimo że wchodzą w zakres pozycji CN odpowiadającej klasyfikacji „wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", to mają datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekraczające 45 dni. We wniosku o interpretację spółka podniosła, że pozycja 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT niezgodnie z prawem UE wprowadza kryterium stosowania obniżonej stawki VAT, które nie wynika ani z dyrektywy VAT, ani z klasyfikacji CN. Pozycja CN 1905 90 60 nie zawiera bowiem rozróżnienia w zależności od świeżości produktów, daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia.

Minister finansów zanegował stanowisko spółki i wskazał, że polski ustawodawca mógł przyjąć jako kryterium stosowania obniżonej stawki VAT świeżość produktów, datę ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia.

Na dalszym etapie postępowania spółka wniosła skargę do WSA. Sąd ją jednak oddalił, podkreślając, że dodatki w postaci konserwantów przedłużających okres trwałości wyrobów ciastkarskich mają wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta. Zdaniem WSA, zarówno prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy uznali, że termin przydatności do spożycia jest elementem istotnym dla ochrony konsumenta i tym samym produkty o różnych terminach przydatności do spożycia mogą zostać ważnie uznane za niepodobne i opodatkowane różnymi stawkami VAT. W konsekwencji WSA stwierdził, że dyrektywa VAT nie sprzeciwia się stosowaniu takiego kryterium, ponieważ nie została naruszona zasada neutralności podatkowej.

NSA, do którego spółka zaskarżyła wyrok, powziął istotną wątpliwość prawną, czy zróżnicowanie terminu minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia czyni dane towary na tyle wystarczająco różnymi, aby opodatkować je różnymi stawkami VAT. W konsekwencji NSA postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy przyjęte w przypadku wyrobów ciastkarskich i ciastek, jak w art. 41 ust. 2 w związku z poz. 32 załącznika 3 do ustawy o VAT, uzależnienie stawki ich opodatkowania jedynie od kryterium »daty minimalnej trwałości« lub »terminu przydatności do spożycia« narusza zasadę neutralności VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów w rozumieniu art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT?".

Wyrok Trybunału

Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał, że zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT jednakowa stawka VAT ma zastosowanie do dostaw jednorodnych towarów i świadczenia usług. W drodze odstępstwa od tej zasady została przewidziana możliwość zastosowania obniżonych stawek VAT.

Załącznik III do dyrektywy VAT wymienia kategorie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone. TSUE przypomniał, że ich stosowanie może mieć miejsce z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej. Jednocześnie to do państw członkowskich należy dokładniejsze określenie wśród dostaw towarów i świadczenia usług ujętych w załączniku III do dyrektywy VAT tych, do których powinna mieść zastosowanie stawka obniżona.

W tym zakresie TSUE wskazał, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Stosowanie CN jest jednak tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy TSUE przypomniał, że polski ustawodawca postanowił stosować obniżoną stawkę VAT do wyrobów ciastkarskich z datą ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości nie przekracza 45 dni. Trybunał zgodził się, że tak określone wyroby ciastkarskie stanowią ograniczoną kategorię przeznaczonych do spożycia przez ludzi środków spożywczych, o których mowa w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT.

Co istotne, TSUE przyjął, że kryterium związane z określoną liczbą dni trwałości precyzyjnie określa zakres danej kategorii. Trybunał stwierdził tym samym, że to selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii rzeczonego załącznika III jest zasadniczo zgodne z art. 98 dyrektywy VAT.

W dalszej kolejności TSUE przeanalizował, czy uregulowanie krajowe takie jak rozpatrywane w przedmiotowej sprawie narusza zasadę neutralności podatkowej. Zasada neutralności sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT, w tym pozostawały opodatkowane zróżnicowanymi stawkami VAT.

Zasadniczo, oceniając podobieństwo towarów i usług, należy uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. Konieczne jest tym samym przeprowadzenie badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu wyrobów ciastkarskich. Jeśli można stwierdzić istnienie takich towarów, to okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim przypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się uregulowaniom zawartym w polskiej ustawie o VAT.

Reasumując TSUE orzekł, że art. 98 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwia się on, pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, istnieniu regulacji krajowych, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki VAT do wyrobów ciastkarskich, jedynie od kryterium ich „daty minimalnej trwałości" lub „terminu przydatności do spożycia". Ocena, czy doszło do ewentualnego naruszenia zasady neutralności podatkowej należy do konkretnego sądu krajowego.

podstawa prawna: poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)

podstawa prawna: art. 96 i 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L z 2006 r., nr 347/1 ze zm.)

Komentarz eksperta

Ocena należy teraz do NSA - Marek Sporny, Senior Tax Manager w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, biuro w Poznaniu

Komentowany wyrok TSUE nie rozstrzyga niestety jednoznacznie kwestii stosowania stawki VAT dla wyrobów ciastkarskich, których termin przydatności przekracza 45 dni. Jak podkreślił TSUE, to do sądu krajowego należy obowiązek weryfikacji, czy produkty te są podobne do wyrobów o terminie przydatności wynoszącym mniej niż 45 dni i czy tym samym, nastąpiło naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się takim regulacjom krajowym, które przewidywałyby różne stawki VAT dla produktów podobnych – w sytuacji, gdy termin przydatności nie byłby czynnikiem decydującym przy wyborze dokonywanym przez przeciętnych konsumentów.

O dopuszczalności stosowania dwóch stawek VAT do wyrobów ciastkarskich orzekać będzie ponownie NSA, który skierował pytanie prejudycjalne do TSUE. Dokonując oceny, NSA powinien wziąć pod uwagę wskazówki poczynione przez TSUE, w szczególności to, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach przeciętnego konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni.

Jeżeli rozstrzygnięcie NSA nie przybierze formy uchwały, to nie będzie wiązać sądów administracyjnych i tym samym niestety nie rozwieje definitywnie istniejących wątpliwości prawno-podatkowych.