Przepisy podatkowe przewidują dwie metody unikania podwójnego opodatkowania. Jedna z nich, metoda wyłączenia, polega na zastosowaniu w państwie rezydencji podatnika zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów zagranicznych. Chociaż wieloletnia praktyka podatkowa wskazuje jednoznacznie na bezwarunkowość tej metody (zastosowanie zwolnienia jest niezależne od sposobu opodatkowania w państwie źródła), NSA wydał wyrok zawierający przeciwną tezę (wyrok z 24 października 2014 r., II FSK 2661/12). W artykule wskazana zostanie wadliwość poglądu zaprezentowanego w tym orzeczeniu.

Co stanowią przepisy...

Metodę wyłączenia (tzw. pełnego) określa art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że: „Wolne od podatku są: dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi" >patrz ramka. Przepis ma charakter bezwarunkowy. Uwzględnia on prymat umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nad prawem polskim. Jeżeli umowa międzynarodowa przewiduje zwolnienie, to jest ono bezpośrednio przenoszone do prawa polskiego.

...także te międzynarodowe

Umowy międzynarodowe stanowią co do zasady o bezwarunkowym stosowaniu metody wyłączenia. Przykładowo w umowie z Czechami (art. 24 ust. 1 lit. a) znajduje się następujący zapis: „W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień liter b–c niniejszego ustępu" (zapis pod lit. b ustanawia metodę zaliczenia w stosunku do niektórych dochodów; lit. c ustanawia zaś prawo do zastosowania zasady wyłączenia z progresją. Wyjątki te nie mają zatem znaczenia dla przedmiotu analizy).

W przepisie tym zwracają uwagę dwa postanowienia:

1. w razie spełnienia warunków zastosowania metody wyłączenia „Polska zwolni" dany dochód od opodatkowania, a nie „zwolni pod warunkiem, że", oraz

2. warunkiem zwolnienia jest okoliczność, że dany dochód „może być opodatkowany w Republice Czeskiej", a nie „jest faktycznie opodatkowany". Zapis „może być opodatkowany" jest bezpośrednim odwołaniem się do przepisów umowy międzynaro- dowej dotyczących poszczególnych rodzajów dochodów, które wskazują jedynie prawo do opodatkowania danego dochodu w danym państwie, pozostawiając decyzję o skorzystaniu z tego prawa właściwym władzom prawodawczym.

Cel takiej regulacji jest oczywisty. Jeżeli umowa przyznaje państwu źródła preferencję podatkową, a polityka fiskalna tego państwa promuje określoną działalność (np. zwalniając od opodatkowania wynikające z niej dochody), to państwo rezydencji podatnika nie może zająć miejsca państwa źródła i opodatkować dochodu, który jest zwolniony w kraju jego uzyskania. Taka możliwość powodowałaby, że ustanawianie korzystnych regulacji dla zagranicznych podatników byłoby bezzasadne.

W doktrynie prawa jednoznacznie i od lat podkreśla się bezwarunkowe stosowanie zwolnienia przez państwo rezydencji podatnika (por. np. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, „Metody eliminacji podwójnego opodatkowania", „Przegląd Podatkowy" nr 10/1993 r.).

Co stwierdził sąd

W wyroku z 24 października 2014 r. (II FSK 2661/12) NSA przedstawił odmienną tezę. Spór dotyczył przypadku, w którym organ podatkowy (oraz sąd I instancji) „Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., uznał, że dochodem zakładów do opodatkowania w Polsce jest kwota (...) stanowiąca różnicę pomiędzy dochodem zakładów ustalonym według przepisów polskiej ustawy (...) a dochodem opodatkowanym w Niemczech (...)".

NSA również uznał, że ze zwolnienia w Polsce korzysta jedynie dochód faktycznie opodatkowany w Niemczech. Pogląd ten uzasadniono w następujący sposób: „Jak trafnie wywiódł sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – faktyczną podstawę do wyłączenia takiego dochodu z opodatkowania w Polsce stanowi istnienie obowiązku uiszczenia podatku oraz jego zapłaty od dochodu uzyskanego przez zakład w RFN. Jest to o tyle istotne, że może być tak, iż niektóre kategorie dochodów mogą być w RFN wolne od opodatkowania, natomiast w Polsce podlegają opodatkowaniu. Z tego też względu polskie organy podatkowe ustalają całkowity dochód uzyskany przez zakład działający w Niemczech, a następnie obejmują zwolnieniem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., tylko tę część dochodu spółki, jaka została opodatkowana na podstawie decyzji niemieckich organów podatkowych".

Przychody niemieckiego zakładu

Nie ma wątpliwości, że NSA odniósł powyższe uwagi do dochodów przypisanych do zakładu w Niemczech. Na wstępie uzasadnienia sąd stwierdził, że: „Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest określenie wysokości dochodu osiągniętego przez położony poza granicami Polski zakład skarżącej spółki podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych". Spór nie dotyczył więc samego problemu alokacji dochodu pomiędzy przedsiębiorstwo macierzyste w Polsce oraz jego zakład w Niemczech, a jedynie zasad opodatkowania w Polsce dochodu zakładu niemieckiego (dochodu, który nie był faktycznie opodatkowany w Niemczech).

Klasyczne zapisy

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami (dalej: umowa) zawiera klasyczne zapisy dotyczące metody wyłączenia >> patrz tabela.

Trudno jest zatem ocenić, co jest źródłem tak kontrowersyjnego, a nawet rażąco naruszającego prawo orzeczenia NSA. W mojej ocenie źródłem błędu może być niewłaściwe odczytanie linii orzeczniczej powstałej na gruncie poprzedniej umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Dotyczyła ona szczególnego przypadku, gdy:

- dany podatnik korzystał z metody wyłączenia (zwolnienia od opodatkowania w Polsce), chociaż nie posiadał on w Niemczech zakładu (zakład posiadała firma współpracująca z podatnikiem), i

- nie był w Niemczech zobowiązany do zapłaty podatku (podatnikiem w sensie prawnym była firma współpracująca).

Odnośnie do takiego przypadku orzekano, że jeżeli od danego dochodu (w znaczeniu ekonomicznym) zapłacono w Niemczech podatek, to ze zwolnienia (metody wyłączenia) mogła korzystać firma niebędąca bezpośrednio podatnikiem w RFN. Tak wynika m.in. z wyroków: WSA w Warszawie z 16 lutego 2007 r. (III SA/Wa 3130/06), NSA oz. w Katowicach z 15 kwietnia 1993 r. (SA/Ka 1719/92), NSA oz. w Krakowie z 30 maja 1995 r. (SA/Kr 2846/94) oraz uchwały Sądu Najwyższego z 13 października 1994 r. (III AZP 2/94). W takim szczególnym przypadku istotnie zapłata podatku (dodajmy, że przez inny podmiot) była warunkiem uzyskania szczególnego uprawnienia – skorzystania ze zwolnienia przez podmiot, który nie podlegał opodatkowaniu za granicą. Jeżeli NSA w omawianym wyroku z 24 października 2014 r. przeniósł ten wymóg na „zwykły" przypadek skorzystania z metody wyłączenia, to mamy do czynienia z brakiem zrozumienia zasad stosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W indywidualnych sprawach

Można się również domyślać – chociaż prawidłowo uzasadniony wyrok powinien sam z siebie precyzować przyczyny określonego rozstrzygnięcia – że rozpatrywana przez sąd sprawa jest rezultatem szczególnych niemieckich regulacji podatkowych. W indywidualnych sprawach niemiecki organ podatkowy może wyrazić zgodę na brak opodatkowania dochodu zakładu w Niemczech i opodatkowanie go w Polsce. Mowa jest o tym w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 15 września 2014 r. (IBPBI/2/423-665/14/BG). Niestety, interpretacja dotyczy problemu roku podatkowego i daty rozliczenia podatku, a nie samej istoty skutków podatkowych w Polsce ww. decyzji władz niemieckich. W uzasadnieniu pisma można jednak znaleźć fragment potwierdzający tezę autora: „dochody zakładu osiągane w związku z działalnością prowadzoną na terenie Niemiec podlegają opodatkowaniu w Niemczech i jednocześnie są zwolnione z opodatkowania w po- datku dochodowym od osób prawnych w Polsce (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w związku z art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej) i nie są uwzględniane przy wyliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce".

Dodajmy jednak, że w krótkim uzasadnieniu wyroku NSA brak jest jakiegokolwiek odniesienia do szczególnych rozwiązań prawa niemieckiego i ich wpływu na umowę podatkową. Argument NSA jest zaś sprowadzeniem zasad stosowania metody wyłączenia do prostego stwierdzenia: dochód musi być opodatkowany w Niemczech, aby był zwolniony w Polsce.

Jak jest w praktyce

W praktyce podatkowej – z zastrzeżeniem opisanego w artykule przypadku – potwierdza się bezwarunkowe stosowanie metody wyłączenia. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 2 kwietnia 2015 r. (ILPB2/4511-1-8/15-3/JK) stwierdziła, że: „na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miała wpływu okoliczność, czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskim dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym czy nie, tj. czy według prawa wewnętrznego Malty dochody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania". Analogicznie uznała Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 13 listopada 2014 r. (IPPB2/415-659/14-4/PW).

Jarosław Sekita, doradca podatkowy

Ustalenia z różnymi krajami mogą się od siebie różnić

W niektórych umowach międzynarodowych znajdują się przepisy szczególne, de facto modyfikujące zasady stosowania metody wyłączenia. Przykładowo art. 23 umowy z Wielką Brytanią stanowi, że: „Jeżeli zgodnie z którymkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji, dochody lub zyski są zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, a zgodnie z obowiązującym prawem drugiego Umawiającego się Państwa w odniesieniu do tego dochodu lub zysków, osoba podlega opodatkowaniu w stosunku do kwoty, która została jej przekazana lub wypłacona w tym drugim Państwie, lecz nie w stosunku do pełnej kwoty dochodów lub zysków, to zwolnienie przysługujące zgodnie z niniejszą Konwencją w pierwszym wymienionym Państwie ma zastosowanie tylko do wysokości dochodów lub zysków, które zostały opodatkowane w tym drugim Państwie". Jeżeli umowa międzynarodowe zawiera szczególne regulacje, to oczywiście podstawowa teza artykułu wymaga odpowiedniej modyfikacji.

Jednak nawet w takim przypadku organy podatkowe nadal przyjmują podstawową zasadę bezwarunkowego stosowania metody wyłączenia. Jeżeli nie są spełnione przesłanki skutkujące zastosowaniem normy ograniczającej prawo podatnika, to sama metoda wyłączenia nadal jest stosowana bezwarunkowo.

Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 8 grudnia 2014 r. (IBPBII/2/415-943/14/NG) wskazała, że: „Z treści przepisu [art. 23 umowy z Wielką Brytanią – przyp. aut.] wynika zatem, że stosować go należy w przypadku, kiedy dochody danego podatnika są zwolnione z opodatkowania w jednym Państwie podczas gdy w drugim Państwie podlegają opodatkowaniu, ale nie w całości, lecz w części. Tymczasem z wniosku wynika, że odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy w ogóle nie podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Do takiej sytuacji nie ma jednak zastosowania przepis, co wprost wynika z jego treści. (...) Podsumowując, odszkodowanie, które otrzymał wnioskodawca za wypadek przy pracy, należy zaliczyć do dochodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce z uwagi na metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją), niezależnie od tego czy podatek został rzeczywiście zapłacony w Wielkiej Brytanii".

Potwierdza to też tezę, że w przypadku klasycznego zredagowania przepisu ustanawiającego metodę wyłączenia – zwolnienie podatkowe jest w Polsce stosowane niezależnie od sposobu opodatkowania danego dochodu w Państwie źródła.

Omawiany wyrok NSA z 24 października 2014 r. zawiera pogląd niebezpieczny z punktu widzenia pewności stosowania prawa. Teza o bezwarunkowym stosowaniu metody wyłączenia jest uznana od lat i – dodajmy – jest jedynym możliwym sposobem prawidłowej wykładni klasycznie sformułowanej metody wyłączenia. Argumenty celowościowe o korzyści podatnika nie są żadnym argumentem na obronę przeciwnego poglądu.

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 851 ze zm.)