Tak uznała Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 16 kwietnia 2013 r. (IPTPB3/423- 21/13-2/KJ).

W celu zracjonalizowania i uproszczenia struktury grupy kapitałowej podjęto decyzję o połączeniu dwóch spółek wchodzących w jej skład. Spółka przejmowana realizowała projekty badawczo-rozwojowe, które nie zostały zakończone przed dniem połączenia. Wydatki związane z realizacją tych projektów spełniały przesłanki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT oraz nie zostały zaliczone przez spółkę przejmowaną do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie, spółka przejmowana ponosiła wydatki z tytułu nabycia towarów, których również nie uwzględniła w kosztach do momentu połączenia. Po połączeniu projekty badawczo-rozwojowe miały być kontynuowane, a towary wykorzystywane w działalności prowadzonej przez spółkę przejmującą. Wnioskodawca (spółka przejmująca) wniósł o potwierdzenie, czy koszty te będą mogły zostać przez niego zaliczone do kosztów podatkowych po połączeniu. Jego zdaniem taka możliwość będzie istnieć.

Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Wskazał, że spółka przejmująca będzie miała prawo amortyzować koszty prac badawczo-rozwojowych / rozpoznać wydatki na nabycie towarów jako koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełnione będą warunki określone w przepisach, odpowiednio: art. 16b ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Komentarz eksperta:

Adam Ossowski, konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC

W świetle art. 93 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Zgodnie z tym przepisem, wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej przechodzą z momentem połączenia na spółkę przejmującą jako następcę prawnego.

Mamy zatem do czynienia z sukcesją uniwersalną, na co wskazuje choćby określenie „wszelkie”. Jest to jednak sukcesja szczególnego rodzaju, gdyż dotyczy tych praw i obowiązków, które przewidziane zostały przepisami prawa podatkowego. Tym samym, źródeł instytucji sukcesji podatkowej należy poszukiwać w o.p., a nie w przepisach innych ustaw przewidujących następstwo prawne, jak np. art. 494 § 1 i 2 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.).

Zgodnie z poglądem, podzielanym szeroko przez składy orzekające sądów administracyjnych, celem wprowadzenia przedmiotowej instytucji do o.p. było umożliwienie wierzycielom podatkowym egzekwowania od następców prawnych zobowiązań podatkowych poprzedników, jak również umożliwienie tym następcom korzystania z praw poprzedników.

Następca prawny przejmuje stosunkowo szeroki katalog praw, w szczególności prawa wynikające z: decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d o.p.), interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (tak NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r., II FSK 2486/11) oraz przepisów prawa materialnego (tak WSA w Lublinie w wzroku y 15 czerwca 2012 r., I S.A./Lu 349/12). Granicę sukcesji podatkowej zakreśla art. 93e o.p., wskazując, że do następstwa w podatkowych prawach i obowiązkach dochodzi jedynie w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej. Przykładem takiego przepisu może być art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, stanowiący, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przejmowanych.

Reasumując powyższe rozważania, sukcesja podatkowa obejmuje wszelkie podatkowe prawa, chyba że co innego wynika z odrębnych przepisów. W kontekście komentowanego zdarzenia przyszłego, żaden z przepisów ustawy o CIT nie ogranicza praw spółki przejmującej do amortyzacji kosztów prac badawczo – rozwojowych poniesionych przez spółkę przejmowaną przed połączeniem i niezaliczonych do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie. To samo dotyczy prawa do rozpoznania kosztów podatkowych przez spółkę przejmującą z tytułu wydatków poniesionych przez spółkę przejmowaną na nabycie/wytworzenie towarów.

Organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości, że sukcesja podatkowa obejmuje przedmiotowe prawa. Podkreślił natomiast, że możliwość amortyzacji kosztów prac badawczo-rozwojowych lub zaliczenia do kosztów wydatków na nabycie/wytworzenie towarów zależy przede wszystkim od spełnienia przesłanek określonych odpowiednio w: art. 16b ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W sytuacji połączenia przez przejęcie, ocena, czy doszło do spełnienia wskazanych wyżej przesłanek ustawowych, dokonywana jest łącznie dla spółki przejmowanej i przej- mującej. Dla przykładu, amortyzacji przez spółkę przejmującą podlegać będą tylko te koszty prac badawczo-rozwojowych, które: