Z wewnąrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) mamy zasadniczo do czynienia w sytuacji, gdy w wyniku dostawy towarów dokonanej na rzecz podatnika VAT UE z innego państwa Unii, towary są wywożone z Polski i dostarczane do innego państwa UE.

Czasem zdarza się, że zanim towary zostaną tam przewiezione, są najpierw dostarczane do innego podatnika w Polsce, który dokona na nich prac (np. przetworzenia, uszlachetnienia itd.) i dopiero po ich wykonaniu dostarczy towar nabywcy. Również w tych przypadkach podatnik ma prawo do zastosowania stawki zero proc., musi jednak spełnić warunki określone w przepisach wykonawczych.

Co wynika z ustawy

Gdy towary przeznaczone zasadniczo są do wewnątrz- wspólnotowej dostawy, a przed samą dostawą mają być na nich wykonane usługi, to ich dostawa też podlega zerowej stawce VAT. Przewiduje to § 10 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie w sprawie VAT). Zastosowano tam zwrot „usługi na rzeczowym majątku ruchomym".

Sama ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia. Organy podatkowe przyjmują, że zwrot ten należy interpretować, biorąc pod uwagę wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Z założenia wykonywane usługi prowadzą do przekształcenia cech towarów będących ich przedmiotem po to, by nadać im nową postać, zgodnie z zamówieniem zleceniodawcy.

Taki pogląd wyrażono w interpretacjach Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2012 r. (ILPP4/443-13/12-2/EWW) oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2010 r. (ITPP2/443-404a/10/AK).

Należy spełnić warunki

Paragraf 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie VAT formułuje warunki zastosowania zerowej stawki dla towarów, na których mają być wykonane usługi. Taką preferencję stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;

2) przekaże nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;

3) wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

4) otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;

5) posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Warunki te trzeba spełnić łącznie, co przypomniano np. w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2011 r. (ILPP2/443-1981/10-2/MN).

Przykład

Firma A jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE. Rozlicza się za okresy miesięczne. Sprzedaje towary (części metalowe) m.in. kontrahentom z UE. Większość tych towarów w wyniku dostawy jest wywożona z Polski i dostarczana do innego państwa członkowskiego Unii.

W październiku 2012 r., w ramach dokonywania WDT na rzecz odbiorcy z Niemiec, wystąpiła sytuacja, w której towar będący przedmiotem tej dostawy nie opuścił od razu terytorium Polski, ale, zgodnie z życzeniem kontrahenta, został przekazany przez firmę A do innej polskiej firmy B, w celu wykonania na nim zleconych przez niemieckiego kontrahenta prac.

Chodziło o montaż tych metalowych części w produktach niemieckiej firmy. Firma B wykonała te prace (a więc „usługi na rzeczowym majątku ruchomym") na zlecenie nabywcy towaru, a następnie dostarczyła towar kontrahentowi na terytorium Niemiec.

Ten ostatni jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE w Niemczech. Fakturę dokumentującą dostawę firma A wystawiła 31 października 2012 r. Czy firma A ma prawo do zastosowania stawki 0 proc. do tych dostaw i na jakich warunkach?

Tak, firma A może zastosować do tych dostaw stawkę 0 proc. na podstawie § 10 rozporządzenia w sprawie VAT. Jest bowiem zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Towary nabyte przez niemieckiego kontrahenta są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium Niemiec i zostały przekazane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym (firmie B). Zerowa stawka przysługuje firmie A, jeżeli spełni ona łącznie pozostałe warunki, tj.:

- wykaże tę dostawę jako WDT w deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej VAT-UE za październik 2012 r. (tj. za okres, w którym wystawiła fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów),

- otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru (otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego);

- posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym (firma B), zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Brak zapłaty w ciągu 60 dni

W praktyce często się zdarza, że nie zostaje zachowany warunek otrzymania zapłaty na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru. Organy podatkowe przyjmują, że nieotrzymanie zapłaty w tym terminie skutkuje koniecznością opodatkowania takiej dostawy towarów stawką VAT właściwą dla dostawy krajowej, z zachowaniem prawa do dokonania korekty kwoty podatku należnego po wpłynięciu zapłaty na konto bankowe.

Niestety nie ma zgodności w orzecznictwie co do tego, czy otrzymanie zapłaty na rachunek bankowy w terminie późniejszym niż 60 dni od dnia wydania towaru upoważnia podatnika (dostawcę towaru) do korekty podatku należnego:

- w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy, tj. za okres otrzymania zapłaty – tak przewiduje interpretacja Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 11 lipca 2007 r., (ŁUS-III-2-443/85/07/AMM); czy

- poprzez złożenie korekty delacji VAT-7 i informacji podsumowującej VAT-UE za okres, w którym wykazano pierwotnie tę dostawę (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2011 r., ILPP2/443-1981/10-3/MN).

Kłopoty z dokumentacją

Paragraf 10 rozporządzenia w sprawie VAT nie precyzuje ani formy, ani rodzaju dokumentów, z których ma wynikać, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na ruchomym majątku rzeczowym, zostaną po ich wykonaniu wywiezione z terytorium kraju. Można więc uznać, że chodzi tu o wszelkie dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą stwierdzały, że konkretna partia towarów przekazana podmiotowi polskiemu zostanie po wykonaniu usługi wywieziona z terytorium kraju.

Dostawca może dysponować np. potwierdzeniem w formie oświadczenia wystawionym przez podmiot polski (wykonujący usługi na rzeczowym majątku ruchomym), że po wykonaniu usługi towary zostały wywiezione z terytorium kraju. W celu identyfikacji informacja będzie zawierała wskazanie dokumentów, na podstawie których elementy metalowe zostały przekazane od wnioskodawcy do podmiotu trzeciego.

Trzeba potwierdzić wywóz

Z kolei, dowodami potwierdzającymi wywóz przedmiotowych towarów z kraju po dokonaniu na nich prac mogą być, jako jeden z dowodów, dołączone do przedmiotowego oświadczenia potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie dowodu dostawy (delivery note) oraz kopie listu CMR.

Są one dowodami na to, że towary przekazane podmiotowi, który wykonuje usługę, zostały wywiezione z terytorium kraju. Zatem zastosowanie zerowej stawki nie jest związane z obligatoryjnym (wymaganym przepisem prawa) posiadaniem oryginalnego lub potwierdzonego za zgodność z oryginałem dokumentu dostawy lub listu przewozowego CMR, szczególnie gdy oświadczenie podmiotu polskiego (firmy wykonującej usługi) zostało sporządzone z wykorzystaniem tych dokumentów.

Wystarczające jest zatem posiadanie przez dostawcę towaru oświadczenia od podmiotu polskiego (mającego odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji), któremu przekazano wyroby w celu wykonania na nich usług, wykazującego, że wyroby te zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Jednak same uwierzytelnione kopie dowodu dostawy oraz listu przewozowego CMR, których nie można bezpośrednio przyporządkować towarom przekazanym firmie zajmującej się wykonaniem prac na tych towarach, jak i samo oświadczenie wystawione przez tę firmę, o treści zawierającej jedynie informację, że całość dokumentacji w oryginale znajduje się w tej firmie, może nie spełnić – w ocenie organu podatkowego – dyspozycji zawartej w § 10 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie VAT.

Z dokumentów nie wynika bowiem, że towary przekazane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną (zostały) po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Takie wnioski można wyciągnąć z analizy interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 9 września 2010 r., IBPP3/443-447/10/DG oraz interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 stycznia 2010 r., ITPP2/443-956a/09/EŁ.

Na analogicznych zasadach prawo do stosowania stawki zero proc. w takich przypadkach przewidywały przepisy poprzednio obowiązujących rozporządzeń wykonawczych. Przy wykładni § 10 rozporządzenia w sprawie VAT można zatem wykorzystać orzecznictwo zapadłe na gruncie analogicznych przepisów obowiązujących we wcześniejszym okresie.

Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię podatkową w Warszawie